Например, входной НДС с имущества, которое приобретено специально для того, чтобы внести его в уставный капитал другой организации, учитывайте в стоимости этого актива.
А как поступить, если приобретены ресурсы для облагаемых НДС операций, а в дальнейшем их задействовали в необлагаемых? В этом случае налог, принятый ранее к вычету, восстановите .
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС? Поставщик отказался от льготы.
Да, можно. При этом должны быть выполнены все необходимые .
Если поставщик отказался от льготы по НДС и все-таки предъявил вам налог, примите его к вычету. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2006 г. № А42-8562/2005.
Совет : Чтобы избежать споров с налоговыми инспекторами о правомерности вычета, обратитесь к поставщику. Попросите его предоставить копию заявления, в котором он отказался от льготы по НДС по определенным операциям. На заявлении должна стоять отметка налоговой инспекции о получении этого документа (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Внимание: поставщик вправе отказаться только от определенных льгот. Если он предъявит вам НДС по другим льготируемым операциям, то споров с проверяющими о вычете этих сумм не избежать.
Необлагаемые и освобожденные от НДС операции перечислены в статье 149 Налогового кодекса РФ. При этом отказаться можно только от тех льгот, что приведены в перечне, установленном в пункте 3 этой статьи. Такое указание есть в пункте 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Поэтому обратите внимание на состав приобретаемых ресурсов. Ведь если поставщик предъявит налог по операциям, поименованным в пунктах 1 или 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, то такой вычет неправомерен.
Для рассматриваемой ситуации какого-то особого порядка применения вычета не предусмотрено. Поэтому к вычету входной НДС принимайте только при выполнении всех необходимых .
Пример расчетов по НДС и отражения в бухучете операций по сделке купли-продажи товаров, реализация которых не облагается НДС. Поставщик в установленном порядке отказался от этой льготы
ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается производством изделий художественной керамики - фарфоровых изделий с ручной росписью.
Такие изделия включены в перечень изделий народных художественных промыслов, утвержденный приказом Минпромторга России от 15 апреля 2009 г. № 274. Образцы этих изделий зарегистрированы в установленном порядке. Им присвоен регистрационный номер. Реализация изделий народных художественных промыслов, образцы которых зарегистрированы, не облагаются НДС (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Было решено, что со следующего года большая часть продукции «Мастера» будет поставляться на экспорт. Экономический отдел организации сделал расчет, согласно которому в следующем году организации выгодно отказаться от льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Отказавшись от льготы, «Мастер» сможет возмещать из бюджета входной НДС, уплаченный поставщикам, поскольку реализация продукции на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов.
28 декабря текущего года «Мастер» представил в налоговую инспекцию заявление о приостановлении на год действия освобождения по операциям, указанным в подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, начиная с 1 января следующего года. Отказ от использования льготы распространяется на все операции по реализации изделий художественной керамики как на внешнем, так и на внутреннем рынке (абз. 2 п. 5 ст. 149 НК РФ).
1 февраля «Мастер» отгрузил 300 чайных фарфоровых сервизов «Россия» российскому покупателю - ООО «Торговая фирма "Гермес"». Отпускная стоимость одного сервиза без НДС - 15 000 руб. Общая сумма сделки равна 4 500 000 руб. (300 шт. × 15 000 руб./шт.).
Поскольку «Мастер» от льготы отказался, он предъявляет НДС. Чайные сервизы облагаются НДС по ставке 18 процентов. Следовательно, при реализации одного чайного сервиза покупателю предъявлена сумма налога 2700 руб. (15 000 руб. × 18%).
Стоимость одного сервиза с учетом НДС составила:
15 000 руб./шт. + 15 000 руб./шт. × 18% = 17 700 руб./шт.
Общая стоимость партии вместе с НДС равна:
17 700 руб./шт. × 300 шт. = 5 310 000 руб.
Общая сумма предъявленного налога составила:
4 500 000 руб. × 18% = 810 000 руб.
2 февраля «Гермес» оприходовал полученную продукцию и перечислил за нее оплату. 3 февраля деньги поступили на расчетный счет «Мастера».
Бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 5 310 000 руб. - отражена выручка от продажи партии готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 810 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.
Дебет 51 Кредит 62
- 5 310 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату реализованной партии готовой продукции.
1 февраля бухгалтер «Мастера» выставил «Гермесу» счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 41 Кредит 60
- 4 500 000 руб. - оприходованы купленные товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 810 000 руб. - учтен входной НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 810 000 руб. - принят к вычету входной НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры «Мастера»).
Дебет 60 Кредит 51
- 5 310 000 руб. - перечислены деньги продавцу в оплату приобретенных товаров.
1 февраля бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал счет-фактуру, полученный от «Мастера», в книге покупок.
Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС? Поставщик от использования льготы не отказывался, но выставил покупателю счет-фактуру с выделенным НДС
Нет, нельзя.
При совершении операций, освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры не выставляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Выставив счет-фактуру с указанием в нем НДС, поставщик нарушил действующий порядок. А документ, выставленный с нарушением существующих правил, не может быть основанием для вычета. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/104, ФНС России от 15 июля 2009 г. № 3-1-10/501.
В рассматриваемой ситуации основанием для вычета НДС, помимо счета-фактуры, будет официальный отказ поставщика от льготы. Однако, во-первых, такой отказ возможен только в отношении операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. А во-вторых, отказ от льготы должен быть подтвержден заявлением, направленным в налоговую инспекцию, и уведомлениями, разосланными покупателям. Это следует из положений пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Только если поставщик выполнил все эти требования, вычет можно обоснованно применить.
Совет: право на вычет в такой ситуации можно отстоять в суде. Большинство арбитражных судов признают, что покупатель может принять к вычету НДС, выделенный поставщиком в счете-фактуре, даже если совершенная операция освобождена от налогообложения.
Право покупателя на вычет предъявленного ему НДС неразрывно связано с обязанностью продавца начислить налог к уплате в бюджет. Продавец не облагаемых НДС товаров, работ или услуг, который выделил налог в счете-фактуре, должен перечислить эту сумму в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Покупатель же, уплативший продавцу входной НДС, имеет право принять его к вычету. То есть при совершении операций, освобожденных от налогообложения, условием получения вычетов по счетам-фактурам с выделенным НДС является уплата этого налога поставщиком (исполнителем) без уменьшения на сумму налоговых вычетов.
Правомерность такого подхода подтверждается Конституционным судом РФ (постановление от 3 июня 2014 г. № 17-П, определение от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О) и арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 28 февраля 2008 г. № 2694/08, от 20 февраля 2008 г. № 1678/08, от 11 февраля 2008 г. № 1358/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2011 г. № А45-17566/2010, Поволжского округа от 20 марта 2013 г. № А12-9812/2012, от 7 февраля 2012 г. № А65-6806/2011, Центрального округа от 26 сентября 2012 г. № А48-4663/2011, Московского округа от 16 октября 2012 г. № А40-11357/12-140-54). Причем некоторые суды признают право покупателя на вычет даже в тех ситуациях, когда совершенная операция не просто освобождена, а вообще не является объектом обложения НДС (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2015 г. № А05-14979/2014).
Следует отметить, что в частных разъяснениях представители налоговой службы придерживаются такой же позиции (см., например, письма ФНС России от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2366 и от 18 декабря 2014 г. № ГД-4-3/26274). А раньше аналогичные разъяснения давали и специалисты финансового ведомства (письмо от 11 июля 2005 г. № 03-04-11/149).
Если в течение квартала у вас есть как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции, то организуйте раздельный учет входного НДС. Суммы, приходящиеся на облагаемые НДС операции, принимайте к вычету. Остальной входной НДС включайте в стоимость покупок. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
О распределении входного НДС с товаров, работ и услуг, характер дальнейшего использования которых неизвестен, см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .
Поставщики часто работают по договорам, которые длятся несколько лет. Сначала покупатель платит аванс, поставщик поставляет товары по графику, а через время получает полную оплату. В этом случае с НДС по закону поставщику нужно поступать так:
- начислить НДС на сумму аванса;
- после поставки товара начислить НДС с полной суммы договора вместе с авансом;
- вернуть НДС с аванса от государства.
Давайте на примере. Будет много цифр, но иначе не получается.
ООО «Карл Маркс» в марте 2017 года подписал договор на поставку ООО «Чистая вода» насосы.
Сумма договора 118 000 рублей: 100 000 рублей и НДС 18 000 рублей.
«Чистая вода» заплатила аванс 11 800 рублей.
С аванса «Карл Маркс» должен заплатить НДС: 11 800 * 18/118 = 1800 рублей.
В феврале 2018 года «Чистая вода» расплачивается за насосы, платит оставшиеся 106 200 рублей.
«Карл Маркс» платит НДС с общей суммы договора: 118 000*18/118 = 18 000 рублей.
Из бюджета «Карл Маркс» возмещает 1800 рубля, которые заплатил с аванса.
Получается, он заплатил НДС: 18 000 + 1800 = 19 800 рублей. А потом 2124 рубля вернул.
В итоге компания получает 118 000 — 18 000 = 100 000 рублей. Такая сумма и была в договоре без НДС.
Всё понятно, если ставка НДС не менялась. Но с 1 января 2019 она станет 20%. Картина будет такой:
В марте 2018 «Карл Маркс» подписал договор на 18 000 рублей: 100 000 рублей и НДС 18 000 рублей.
В апреле «Чистая вода» заплатил аванс 11800 рублей.
С аванса «Карл Маркс» платит НДС 1800 рублей.
В феврале 2019 года ставка НДС уже 20%. Но сумма договора осталась прежней — 118 000 рублей. «Чистая вода» платит оставшиеся 106 200 рублей.
«Карл Маркс» платит НДС с общей суммы договора уже с новым НДС: 118 000*20/120 = 19 666 рублей.
Он возмещает от государства 1800 рублей, которые заплатил с аванса.
«Карл Маркс» со сделки получает 118 000 − 19 666 рублей = 98 334 рублей. Это меньше, чем он планировал.
Получается, на изменении ставки компания может потерять деньги, если заключила договор с авансом. С верной формулировкой в договоре этого можно избежать.
Неверные формулировки в договоре
Компании по-разному прописывают в договоре стоимость с НДС. Я знаю по крайней мере восемь вариантов формулировок. Самая опасная — «стоимость 118 000 рублей, в том числе НДС».
Формулировка означает:
при НДС 18% → «100 000 рублей за товар и 18 000 рублей НДС»;
при НДС 20% → «98 330 рублей + 19 670 рублей НДС». Правда некоторые юристы спорят и говорят, что должно стать «100 000 рублей за товар и 20 000 рублей НДС».
То есть при увеличении ставка компания за товар получит меньше.
Но она вряд ли решат проблему, а в суде окажется недействительной.
Безопасная формулировка в договоре
В идеальном мире при изменении ставки НДС сумма в договоре должна автоматически пересчитываться, а покупатели с ней соглашаться и тут же подписывать договор с изменениями. В реальной жизни такого почти не бывает.
Можно прийти к покупателю, объяснить ситуацию и сказать, что сумма в договоре изменится. Было 118 00 рублей, а теперь будет 120 000 рублей. Но не факт, что покупатель с этим согласится. Он может сказать: «В договоре 118 000 рублей, я столько и заплачу». Юристы до сих пор спорят, насколько такие требования будут правомерны.
Мой совет — разделять сумму за товары и НДС в договоре. Подойдет такая формулировка:«Стоимость 100 000 рублей. Эта стоимость не включает НДС, который дополнительно предъявляет продавец покупателю по требованиям Налогового кодекса РФ по ставке на дату выставления счета-фактуры»
В этом случае нет указания на то, по какой ставке покупатель должен оплатить НДС. Изменится — должен оплатить по той, которая будет действовать в момент оплаты по договору.
Со стороны покупателя
Покупатели на общей системе налогообложения, скорее всего, не пострадают, если сумма НДС в договоре увеличится. Они могут вычесть этот НДС и уменьшить свой.
«Чистая вода» подписал договор на покупку насосов. Сумма по договору 100 000 рублей и НДС. В 2018 году это 118 000 рублей.
Он расплачивается за насосы в 2019, когда ставка по НДС уже 20%. Он должен заплатить 120 000 рубей: 100 000 рублей за насосы и 20 000 рублей НДС.
На 20 000 рублей «Чистая вода» заявляет вычет по НДС и уменьшает налог. Компания ничего не теряет.
Проблема возникает, когда поставщик продает товары клиенту на упрощенке или на ЕНВД.
«Аркадий и сыновья» покупает насосы. По договору это 100 000 рублей за насосы и НДС.
По старой ставке он должен был бы заплатить 118 000 рублей, а по новой — 120 000 рублей.
Он работает на упрощенке. Для него 2000 рублей — просто увеличение себестоимости товара, который он покупае.
В примере суммы маленькие, но контракты могут быть на миллионы. Тогда дополнительные расходы компании тоже будут существенными.
Вопрос: Организация-поставщик отгрузила товар покупателю в соответствии с договором поставки. Суммы НДС, предъявленные поставщиком при его приобретении, были приняты к вычету фирмой-покупателем. Следует ли восстанавливать указанные суммы НДС, в случае если в дальнейшем стороны данного договора приняли решение об оплате товара не денежными средствами, а имуществом покупателя? (Консультация эксперта, 2007)
Вопрос: Организация-поставщик отгрузила
товар покупателю в соответствии с
договором поставки. Суммы НДС,
предъявленные поставщиком при его
приобретении, были приняты к вычету
фирмой-покупателем. Следует ли
восстанавливать указанные суммы НДС, в
случае если в дальнейшем стороны данного
договора приняли решение об оплате товара
не денежными средствами, а имуществом
покупателя?
Ответ: В соответствии со ст. 506
Гражданского кодекса РФ по договору
поставки поставщик-продавец,
осуществляющий предпринимательскую
деятельность, обязуется передать в
обусловленный срок или сроки производимые
или закупаемые им товары покупателю для
использования в предпринимательской
деятельности или в иных целях, не связанных
с личным, семейным, домашним и иным подобным
использованием.
Покупатель оплачивает
поставляемые товары с соблюдением порядка
и формы расчетов, предусмотренных
договором поставки. Если соглашением
сторон порядок и форма расчетов не
определены, то расчеты осуществляются
платежными поручениями (п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса
РФ объектом налогообложения по НДС
признаются операции по реализации товаров
(работ, услуг) на территории РФ, в том числе
реализация предметов залога и передача
товаров (результатов выполненных работ,
оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а
также передача имущественных прав.
При
реализации товаров (работ, услуг) по
товарообменным (бартерным) операциям
налоговая база по НДС определяется как
стоимость указанных товаров (работ, услуг),
исчисленная исходя из цен, определяемых в
порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40
НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154
НК РФ).
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено,
что при реализации товаров (работ, услуг),
передаче имущественных прав
налогоплательщик (налоговый агент,
указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ)
дополнительно к цене (тарифу) реализуемых
товаров (работ, услуг), передаваемых
имущественных прав обязан предъявить к
оплате покупателю этих товаров (работ,
услуг), имущественных прав соответствующую
сумму НДС.
Сумма НДС, предъявляемая
налогоплательщиком покупателю товаров
(работ, услуг), имущественных прав,
уплачивается налогоплательщику на
основании платежного поручения на
перечисление денежных средств при
осуществлении товарообменных операций,
зачетов взаимных требований, при
использовании в расчетах ценных бумаг (абз.
2 п. 4 ст. 168 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ
вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные
налогоплательщику при приобретении
товаров (работ, услуг), а также
имущественных прав на территории РФ либо
уплаченные налогоплательщиком при ввозе
товаров на таможенную территорию РФ в
таможенных режимах выпуска для внутреннего
потребления, временного ввоза и
переработки вне таможенной территории либо
при ввозе товаров, перемещаемых через
таможенную границу РФ без таможенного
контроля и таможенного оформления, в
отношении товаров (работ, услуг), а также
имущественных прав, приобретаемых для
осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения в соответствии с
гл. 21 НК РФ, за исключением товаров,
предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также
товаров (работ, услуг), приобретаемых для
перепродажи.
Таким образом, суммы НДС,
предъявленные покупателю при приобретении
товаров, принимаются к вычету при условии
их приобретения для осуществления
операций, подлежащих обложению НДС.
Указанный вычет предоставляется на
основании счетов-фактур, выставленных
продавцами, и соответствующих первичных
документов, подтверждающих принятие этих
товаров на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае
если договором поставки предусматривается,
что расчеты за поставленный товар
производятся платежными поручениями,
организация-поставщик предъявляет к оплате
покупателю этих товаров соответствующую
сумму НДС путем выставления счета-фактуры.
Этот счет-фактура является основанием для
принятия указанной суммы НДС к вычету у
покупателя после принятия приобретенных им
товаров к учету вне зависимости от факта их
оплаты поставщику (п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК
РФ).
В случае если договором поставки
предусматривается, что расчеты за
поставленный товар производятся путем
встречной поставки имущества, то у
покупателя основания для принятия
указанных в счете-фактуре сумм НДС к вычету
возникают только после их перечисления в
адрес поставщика платежным поручением, т.е.
"живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Следовательно, суммы НДС, предъявленные
поставщиком при его приобретении и
принятые к вычету фирмой-покупателем,
подлежат восстановлению в случае, если в
дальнейшем стороны договора поставки
приняли решение об оплате товара
имуществом покупателя.
Организация-покупатель обязана подать
уточненную декларацию в связи со
сторнированием принятых ранее к вычету
сумм НДС.
Е.Н.Коломина
Консалтинговая
группа "ИнтерСофт"
12.07.2007
Покупки у тех, кто применяет "упрощенку" или освобожден от НДС, нередко обходятся дороже договорной стоимости. Уже после отгрузки продавец может утратить право на спецрежим или освобождение либо обнаружить, что пользовался ими незаконно. Тогда он обязан будет заплатить НДС с поставленных вам товаров и, что весьма вероятно, попытается предъявить его вам к оплате и даже взыскать через суд. Особое условие в договоре избавит вас от подобных притязаний.
НДС, которого не было
НДС - такой налог, взыскать который с фирмы могут не только налоговики, но и ее контрагенты. Все дело в том, что законодательство предписывает предъявлять его покупателю к оплате дополнительно к цене сделки (п. 1 ст. 168 НК). И если продавец этого сразу не сделал, а позже выяснил, что должен был добавить налог к цене, он попытается получить с покупателя доначисленный НДС.
Такое возможно, если на момент отгрузки поставщик неверно определил предъявленную вам как покупателю сумму НДС, ошибочно полагал себя неплательщиком этого налога либо действительно вправе был его не платить, но вскоре этого права лишился.
Расчет налога, предъявленного вам продавцом - плательщиком НДС, вы можете проверить сами. А вот выяснить, имеет ли в действительности ваш поставщик право на применяемый им спецрежим (или есть ли у него освобождение от НДС), покупатель не в силах. Между тем относительно наличия у себя этого права он может просто-напросто заблуждаться. Рано или поздно налоговая инспекция проведет у него проверку и доначислит ему НДС, в том числе и по вашей с ним сделке. Тут продавцы обычно сразу вспоминают, что НДС - налог косвенный, и пытаются взыскать его сумму с покупателя.
Впрочем, такое часто происходит и безо всякой ошибки со стороны продавца. Ситуация, когда он законно пользуется спецрежимом, а со временем обнаруживает, что уже довольно давно является плательщиком "общих" налогов, прямо заложена в Налоговом кодексе.
Права платить единый налог продавец лишится, к примеру, если откроет филиал, если его выручка или стоимость основных средств и нематериальных активов превысят установленные для "упрощенки" пределы, если в результате продажи доли уставного капитала участие организаций в нем составит более 25 процентов и т.д. (п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК). Тех, кто утратил право на применение "упрощенки", закон обязывает перейти на общие налоги не в момент нарушения условий применения спецрежима, а с начала квартала, в котором это произошло (п. 4.1 ст. 346.13 НК). Если фирма, работая по упрощенной системе, к примеру, откроет филиал в марте, то обязана будет заплатить общие налоги по всем своим отгрузкам, начиная с января. Те, кто уже давным-давно рассчитался с такой фирмой за январские отгрузки, получат от нее требование доплатить 18 процентов к договорной цене.
Такой же риск закладывает Налоговый кодекс, и предоставляя освобождение от уплаты НДС по статье 145. Право на освобождение считается утраченным с начала того месяца, в котором выручка превысила предельный объем, или в том случае, если была реализация какого-либо из подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК).
Поставщик может заблуждаться и относительно своего права на 10-процентную ставку НДС. Конечно, зачастую в силах покупателя развеять это заблуждение, заглянув в Налоговый кодекс. Однако иногда бывает не так-то просто определить, распространяется или нет на отгружаемый товар (выполняемую работу, услугу) льготная ставка. К тому же у налоговиков может существовать свое мнение по этому вопросу.
В рассмотренной ситуации продавец захочет получить доначисленный налог с покупателя, что, в общем-то, логично. В ином случае НДС превратится для поставщика из косвенного налога в оборотный. Но покупатель не виноват в том, что контрагент ошибся или утратил право на спецрежим. Предложение доплатить 18 процентов - неприятный сюрприз, несмотря на возможность заявить эту сумму к вычету. Ведь решая вопрос о приобретении товара, покупатель рассчитывал заплатить указанную в договоре сумму, и не более того, и исходил при этом в том числе из определенных налоговых последствий для себя. Однако реши покупатель поспорить, суд вряд ли его поддержит - арбитражная практика складывается в пользу незадачливых поставщиков.
Заплатить, что предъявлено
Суть судебных споров о взыскании НДС поставщиками с покупателей сводится к решению двух вопросов. Во-первых, что представляет собой выставляемый продавцом НДС - часть договорной цены или налог? Во-вторых, какой является обязанность покупателя заплатить предъявленную ему сумму НДС - гражданско-правовой или налоговой (публичной, как говорят юристы)?
Если считать, что эта обязанность - из сферы гражданских правоотношений, а НДС - часть договорной цены, приходим к выводу: покупатель не обязан доплачивать продавцу НДС, изначально не указанный в договоре. Ведь иное означало бы одностороннее изменение согласованной сторонами цены, а это недопустимо (п. 2 ст. 424, 450 ГК).
Приняв вторую точку зрения, получим, что отношения между сторонами по поводу НДС полностью регулирует Налоговый кодекс, и противоречащие ему условия договора недействительны (ст. 422, 168 и 180 ГК). Поэтому покупатель обязан заплатить НДС, который продавец предъявил хотя и с опозданием, но законно. То, что при заключении договора одна сторона ввела другую в заблуждение, значения не имеет. Ведь касающиеся налога формулировки договора не важны - у налогового законодательства над ними приоритет. А НДС не является частью договорной стоимости товаров и должен быть заплачен продавцу в силу прямого указания закона.
Противники этой позиции утверждают, что налоговые правоотношения возникают только между налогоплательщиком и государством, а между двумя налогоплательщиками они невозможны. И НДС в отношениях между покупателем и продавцом не является налогом (как его определяет ст. 8 НК), поскольку налогом он может быть только для его плательщика - продавца. Однако в судах эти аргументы поддержки обычно не находят.
Арбитражная практика последних лет чаще признает: когда Налоговый кодекс обязывает поставщика предъявить НДС покупателю, последний должен его заплатить, даже если изначально налог не был указан в договоре, в том числе и по причине применения продавцом "упрощенки" (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2004 г. N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2 и от 15 марта 2007 г. N А58-3666/06-Ф02-1228/07, Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. А05-11366/2006-28 и от 30 ноября 2009 г. N А05-3740/2009, Волго-Вятского округа от 14 августа 2008 г. N А28-2940/2008-121/4, Северо-Кавказского округа от 8 октября 2008 г. N Ф08-5595/2008, Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф04-2091/2008(2579-А75-16)).
Суды признают право продавца взыскать с покупателей "обнаруженный" НДС и в том случае, если инспекция доначислит его при проверке, например, пересчитает цены сделок по рыночным ценам (постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. N КА-А40/4466-09-2, Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. N А05-10962/2006-28).
Некоторым утешением покупателю послужит тот факт, что, заплатив поставщику НДС, можно поставить его сумму к вычету. Однако счета-фактуры в этом случае будут выписаны позже, чем через пять дней после отгрузки, что чревато претензиями налоговиков к вычету. Правда, суды несколько раз указывали на правомерность вычета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. N А05-11366/2006-28 и от 23 апреля 2007 г. N А05-10962/2006-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2004 г. N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2). Впрочем, если ваша фирма не является плательщиком НДС, то и вычет ей ни к чему - разве что в расходы предъявленный налог списать.
Иногда и на утешительный вычет рассчитывать не приходится. Бывает, поставщики спохватываются и предъявляют покупателю налог лишь по прошествии трех с лишним лет после отгрузки. Обычно такое происходит, когда НДС поставщику доначисляет инспекция по результатам выездной проверки за последние три года. Затем немало времени у продавца уходит на безуспешные судебные разбирательства с инспекторами, и только потом он начинает взыскивать НДС с покупателя. Между тем срок давности для возврата переплаты по налогам, а значит, и для заявления вновь обнаруженных вычетов - три года (п. 7 ст. 78 НК).
Цена с переключателем
Раз и навсегда обезопасить себя от подобных притязаний со стороны поставщика можно, особым образом формулируя условие о цене в договорах с теми, кто пользуется спецрежимами и освобождением от НДС. Обычно в договорах с такими поставщиками этот налог вообще не упоминают либо указывают: "Без НДС" или "НДС не облагается". Если впоследствии оказывается, что по закону продавец обязан был НДС предъявить, то подобные положения договора суды считают ничтожными как противоречащие закону (ст. 422, 168 и 180 ГК). Поставщику ничего не стоит доказать, что к определенной в договоре цене покупатель обязан доплатить ему НДС.
Поэтому условие о цене следует сформулировать так, чтобы в случае чего оказалось, что она уже включает в себя возможный НДС. Это можно сделать, указав в договоре, что при утрате продавцом права на "упрощенку" или освобождение от НДС цена автоматически уменьшается до 84,75 процента от исходной. Оставшиеся 15,25 процента превращаются в НДС. Подобное условие в договоре, не изменив причитающейся с покупателя суммы, автоматически добавит в нее НДС, если продавец вдруг выяснит, что на момент поставки являлся плательщиком этого налога. В результате получится, что покупатель предъявляемый налог уже заплатил и больше продавцу ничего не должен.
Поступить так позволяет пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса. Он допускает внесение изменений в цену контракта после его заключения в случаях, предусмотренных в том числе самим договором.
По такому же принципу можно составить условие о цене в случаях, когда вы не уверены, что продавец законно начисляет НДС по льготной 10-процентной ставке, или есть подозрения, что он неправомерно пользуется льготой по НДС. Если в результате налоговой проверки выяснится, что он был не прав, то окажется, что вы уже заплатили ему НДС по полной ставке.
Для поставщика внесение в договор такого условия будет вполне справедливым, ведь изменение его статуса с неплательщика НДС на противоположный происходит по его вине: именно он может превысить разрешенный для "упрощенки" максимум выручки, открыть филиал или заблуждаться относительно наличия у себя права не платить НДС. Более того, такое условие даже выгодно продавцу: будучи вынужденным "задним числом" начислять НДС, он сделает это с меньшей стоимости товаров, значит, и сумма налога к уплате будет меньше.
2. Цена договора.
2.1. Цена за единицу товара составляет 100 руб. НДС не облагается в связи с применением продавцом упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса (использование продавцом освобождения от НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса).
2.2. Стороны согласились, что в случае если у продавца, не признававшегося налогоплательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса) на момент заключения настоящего договора впоследствии возникнет основание для предъявления покупателю НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса или для взыскания с покупателя суммы НДС, то:
1) указанная в настоящем договоре цена реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, уменьшается до 84,75 руб. за единицу товара без учета НДС. НДС по ставке 18 процентов с единицы товара составляет 15,25 руб.;
2) продавец не вправе требовать у покупателя уплаты суммы НДС сверх указанной в договоре, а покупатель не обязан уплачивать сумму НДС сверх указанной в договоре;
3) продавец обязан в течение 5 дней с момента наступления указанного в первом абзаце пункта 2.2 настоящего договора обстоятельства составить в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса и передать покупателю счет-фактуру на все поставленные по настоящему договору товары. За нарушение этой обязанности продавец обязан заплатить покупателю штраф в размере 15,25 руб. с каждой поставленной единицы товара.
Нежданный вычет
Превратив таким образом часть уплаченной продавцу договорной цены в НДС, вы сможете беспрепятственно претендовать на вычет. Для этого нужно, чтобы продавец уведомил вас о произошедших в его налоговом статусе переменах, а также составил и передал вам счет-фактуру с выделенным НДС. Маловероятно, что он сделает это по доброй воле, поэтому подобная обязанность должна быть включена в договор. Неплохо также предусмотреть штраф за невыполнение данного условия, поскольку авторы Налогового кодекса это сделать забыли.
Однако прежде стоит оценить налоговые последствия нежданного вычета. Не исключено, что более выгодным окажется остаться в "неведении" относительно появления у продавца обязанности заплатить НДС с поставленных вам товаров, а вычет проигнорировать. Ведь получение счета-фактуры с НДС потребует корректировки бухучета и пересчета налога на прибыль, поскольку входной налог раньше был списан в расходы как часть стоимости приобретенных товаров. В результате может образоваться недоимка по налогу на прибыль, за которую придется заплатить пени.
Даже если вычет "перекроет" увеличение налога на прибыль и пени, а также затраты на исправление учета, еще не факт, что налоговики так просто позволят им воспользоваться. Они убеждены, что "слетевший" с "упрощенки" продавец не должен выставлять счета-фактуры по своим продажам с начала текущего квартала (письмо ФНС от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/95@).
Налоговики ссылаются на то, что счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК), а позже, мол, это делать нельзя. Однако Налоговый кодекс подобного запрета не содержит. К тому же в этом году в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса появилось уточнение: не могут быть основанием для отказа в вычете ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, ставку и сумму налога. Очевидно, нарушение пятидневного срока ничему из перечисленного не мешает. В том же пункте сказано, что отказ в вычете повлекут лишь те пороки счета-фактуры, которые связаны с невыполнением требований пунктов 5 и 6 этой статьи. А правило "пяти дней" установлено совсем другой статьей - 168-й. Как видно, Налоговый кодекс нежданному вычету не препятствует, но получать его, возможно, придется через суд. Это уже не раз удавалось сделать налогоплательщикам (см., к примеру, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2006 г. N А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1, Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. N А56-31806/04).
Примечание. Налог из прошлого
Что делать, если договор без условия об уменьшении цены уже заключен и исполнен, а поставщик вдруг требует от вас заплатить дополнительно 18 процентов в виде НДС? Попробовать оспорить его притязания в суде. И хотя, как уже было сказано, суды чаще занимают сторону продавцов, иногда покупателям все же удается выиграть спор.
Так, Федеральный Арбитражный Суд Волго-Вятского округа однажды решил: поставщик, неправомерно применявший "упрощенку" и потому не включавший НДС в стоимость поставляемых товаров, должен заплатить его за счет собственных средств и не вправе взыскать с покупателя. Судьи указали, что взыскать НДС продавец может лишь в том случае, если изначально, в момент заключения сделки, был плательщиком НДС и намеревался получить налог с покупателя (постановление от 29 июня 2009 г. N А17-3381/2008). У этого дела была особенность: при заключении сделки поставщик обосновал высокую цену договора именно тем, что он применяет "упрощенку" и не может принимать к вычету входной НДС.
Федеральный Арбитражный Суд Дальневосточного округа тоже как-то отказал во взыскании НДС с покупателя продавцу который при исполнении сделки не предъявил налог, поскольку ошибочно считал, что освобожден от его уплаты, (постановление от 21 марта 2007 г. N Ф03-А04/06-2/5386). В таком исходе этого спора продавец отчасти виноват сам... Он требовал от покупателя не НДС заплатить, а возместить сумму убытка, причиненного ему неуплатой предъявленного налога. Однако взыскать убытки можно только в случае противоправного поведения должника и наличия причинно-следственной связи между нарушением и убытками.
Вдобавок с недавних пор у покупателей появился дополнительный аргумент в виде постановления Высшего Арбитражного Суда от 22 сентября 2009 г. N 5451/09. Оно касается иного спора (о том, как рассчитывать неустойку - с цены товара, включающей НДС, или же с расценки, "очищенной" от него), однако содержит один важный общий вывод. По мнению высших судей, НДС представляет собой часть договорной цены. Другими словами, поставщик, обнаруживший, что должен был заплатить НДС по сделке с вами, уже получил его - в составе договорной цены. Никакие суммы сверх изначально установленной в договоре цены он вам предъявить к оплате не вправе. Поэтому настаивайте на том, что цена сделки уже включала в себя НДС, раз впоследствии оказалось, что продавец был его плательщиком.
Другой путь защиты интересов покупателя открывает статья 451 Гражданского кодекса. Она называет основанием для пересмотра договора существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении. Эта статья применяется, когда обстоятельства изменились настолько, что если бы стороны могли это предвидеть, то они заключили бы договор на других условиях или вообще отказались бы от сделки. Согласитесь, увеличение денежного обязательства перед продавцом на 18 процентов по сравнению с договорными условиями - это "существенное изменение обстоятельств". Знай покупатель, что его поджидает такой "сюрприз", он бы вовсе отказался от контракта. Поэтому он вправе настаивать на пересмотре договора и уменьшении цены до 84,75 процента от изначальной. Поставщика, который не пожелает уменьшить цену суд может заставить подчиниться закону (п. 2 ст. 451 ГК).
Е. Пустынина
Журнал "Расчет"