Различия в учете процентов по кредиту на приобретение основного средства существуют не только между бухгалтерским и налоговым учетом. Нормативные докум енты по бухгалтерскому учету также предоставляют выбор варианта учета процентов.
А.Ю. Ларичев, эксперт "УНП"
Пример.
1 марта 2003 года организация получила кредит в банке сроком на два месяца (с
1 марта до 30 апреля) на покупку деревообрабатывающего станка. Размер кредита
- 240 000 руб., процентная ставка за пользование кредитом - 25 процентов годовых.
Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в конце каждого месяца.
31 марта организация приобрела станок за 270 000 руб., в том числе НДС - 45
000 руб. В этот же день он был введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
1 марта 2003 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 240 000 руб. - получен кредит.
31 марта 2003 года:
Дебет 08 Кредит 60
- 225 000 руб. - отражена задолженность продавцу по оплате станка;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 270 000 руб. - оплачено основное средство.
Проценты, начисленные до принятия основного средства на учет, включаются в его
стоимость. Это требование пункта 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Аналогичное требование содержится и в пункте 30 ПБУ 15/01 "Учет займов
и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Разница между требованиями этих документов в том, что последнее ПБУ предписывает
включать проценты в стоимость основного средства, начисленные не до момента
оприходования, а до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного
средства на учет. Поэтому организации лучше закрепить в своей бухгалтерской
учетной политике порядок учета процентов.
На бухгалтерский учет в нашем примере различие в двух ПБУ не повлияет, поскольку
основное средство поставлено на учет в последний день месяца:
Дебет 08 Кредит 66
- 5096 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты до
введения станка в эксплуатацию;
Дебет 66 Кредит 51
- 5096 руб. - уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
- 230 096 руб. (225 000 + 5096) - введен станок в эксплуатацию.
Проценты, начисленные после принятия основного средства к учету (или с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет), отражаются
как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
30 апреля 2003 года:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 4932 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по
кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 4932 руб. - уплачены проценты.
Перейдем к налоговому учету процентов. В нем все проценты независимо от времени
начисления - до или после постановки основного средства на учет - списываются
как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Теперь о размере процентов, которые можно учесть (ст. 269 НК РФ). Организация
может учесть все начисленные проценты при условии, что их размер существенно
не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале (месяце, если организация уплачивает ежемесячные
авансовые платежи по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Если таких долговых обязательств нет либо по желанию организации, предельная
величина процентов по долговому обязательству в рублях, которые можно учесть
при налогообложении прибыли, определяется как Банка
России на дату получения заемных средств, увеличенная в 1,1 раза (п. 5.4.1 методичек
по налогу на прибыль). Предположим, что в нашем примере организация применяет
второй вариант налогового учета процентов.
Несколько слов о периоде учета процентов. Если заем или кредит взят более чем
на один отчетный период, расходы по процентам признаются на конец соответствующего
отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В нашем примере организация включит в расходы:
31 марта 2003 года - 4709 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 31дн./ 365 дн.);
30 апреля 2003 года - 4557 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 30 дн./ 365 дн.).
Сверхнормативные расходы в размере 762 руб. ((5096 + 4932) - - (4709 + 4557))
для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Для сведения
Если ваша организация взяла беспроцентный заем и вам порекомендовали рассчитать
доход в виде неуплаченных процентов по ставке рефинансирования и обложить его
налогом на прибыль, не спешите этого делать.
Свою позицию по этому вопросу налоговики аргументируют тем, что получение беспроцентного
займа есть не что иное, как безвозмездное получение услуги, а значит, доход
от этого облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в целях налогообложения прибыли предоставление займа не является услугой.
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услуга - это деятельность, результаты которой
реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Очевидно, что получение
беспроцентного займа под это определение не подходит, так как ничто не потребляется
(подробнее об этом читайте статью "Безвозмездно, но не даром" на стр.
9 "УНП" № 26, 2002).
Проценты являются платой за пользование кредитом (займом) <*> .
Организация может привлекать кредиты (займы) в том числе для расчетов за инвестиционные активы.
В особом порядке учитываются проценты по кредитам (займам), полученным на приобретение (создание):
— основных средств (ОС);
— нематериальных активов (НМА);
— инвестиционной недвижимости (ИН).
———————————
<*> С учетом ограничений, установленных для процентов по долговым обязательствам (ст. 131-1 НК).
Пояснения
В бухгалтерском учете:
Проценты за пользование кредитом (займом), начисленные:
— до принятия объектов к учету в качестве инвестиционных активов, формируют их первоначальную стоимость на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы»;
— после, — относятся на расходы по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» <*> .
Поскольку проценты начисляются за каждый день пользования кредитом, то полагаем, что на дату принятия объекта к учету в качестве ОС, НМА, ИН следует исчислить сумму процентов за пользование кредитом по этот день и включить их в стоимость этого объекта <*> . Например, проценты за пользование кредитом начислены с 1 по 30 июня. Объект принят к учету в качестве ОС 15 июня. Проценты, начисленные с 1 по 15 июня, следует включить в стоимость основного средства.
При налогообложении прибыли:
1) проценты, отнесенные на счет 08 и включаемые в стоимость ОС, НМА, ИН, в момент начисления при налогообложении прибыли не учитываются <*> .
Эти проценты могут учитываться при налогообложении прибыли в затратах в составе начисленной амортизации в установленном законодательством порядке <*> ;
2) проценты по кредитам, полученным на приобретение ОС, НМА, ИН, отраженные на счете 91, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат <*> .
Не учитываются при налогообложении прибыли проценты, которые:
— начислены по просроченным займам (кредитам) <*> .
— начислены по займам (кредитам), использованным на приобретение инвестиционных активов, которые не будут использоваться в предпринимательской деятельности <*> .
Полагаем, если проценты по просроченным кредитам (займам) включены в первоначальную стоимость объектов, то амортизацию по таким объектам можно в полном объеме относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом необходимо соблюдать ограничения по включению в затраты, установленные для амортизации, а именно: объекты должны использоваться в предпринимательской деятельности, при этом ОС находится в эксплуатации <*> .
— начислены по займам, которые являются контролируемой задолженностью <*> . Необходимость снять их с затрат может возникнуть у организации в конце года.
На сумму расходов, которые отражаются в бухучете, но не учитываются при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Эта разница в бухучете не отражается <*> .
Пример
Организация взяла в банке кредит в белорусских рублях в сумме 50000 руб. для приобретения производственного оборудования сроком на 24 месяца с отсрочкой платежа по основному долгу 6 месяцев.
В сентябре сумма 50000 руб. поступила на счет организации и в этом же месяце перечислена поставщику оборудования. В октябре поступило оборудование и принято к бухучету в качестве основного средства.
Проценты по кредиту составили (условно):
— за сентябрь — 415 руб.;
— за октябрь — 420 руб., в том числе 200 руб. начислено до принятия оборудования к учету в качестве ОС, 220 руб. — после принятия оборудования к учету в качестве ОС.
| Проводка | Сумма, руб. | Содержание операции |
| Записи в сентябре | ||
| Д-т 51 — К-т 67-1 | 50000 | Отражено получение кредита |
| Д-т 60 — К-т 51 | 50000 | Отражена оплата поставщику за оборудование |
| Д-т 08-1 — К-т 67-3 | 415 | Отражены проценты за пользование кредитом в сентябре |
| Записи в октябре | ||
| Д-т 08-1 — К-т 60 | 50000 | Отражено поступление основного средства |
| Д-т 08-1 — К-т 67-3 | 200 | Отражены проценты за октябрь, начисленные до принятия оборудования к учету в качестве ОС |
| Д-т 01 — К-т 08-1 | 50615 | Оборудование принято к учету в качестве ОС и введено в эксплуатацию (50000 + 415 + 200) |
| Д-т 91-4 — К-т 67-3 | 220 | Отражены проценты за октябрь, начисленные после принятия оборудования к учету в качестве ОС |
В декларации по налогу на прибыль проценты отражаются в составе затрат (показатель строки 2 раздела I) в сумме 220 руб.
Зачастую у компании возникает необходимость в заемных средствах - например, для вложения во внеоборотные активы. В этом случае у бухгалтера возникает масса вопросов относительно учета начисленных процентов. Разобраться с ними поможет консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Налиана Кулаева.
Поможет ПБУ
Руководствуясь п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), организация должна включить сумму процентов в первоначальную стоимость объекта, которые в дальнейшем через механизм амортизации списываются на затраты. Иной порядок учета процентов, а именно списание на текущие расходы, предусмотрен ПБУ 15/01 лишь по заемным средствам, связанным с формированием инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.
При определении налоговой базы учитывать расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества нельзя (п. 5 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого сумма начисленных процентов должна учитываться в первоначальной стоимости такого объекта, тем более что в ст. 257 НК РФ прямо указано, что в первоначальной стоимости основного средства учитываются все расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют только НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Очевидно, что в данном случае сумма процентов по целевым заемным средствам связана с приобретением основных средств...
Вместе с тем глава 25 НК РФ содержит и специальную норму, закрепленную в пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ. Расходы в виде процентов по обязательствам любого вида - как текущего, так и инвестиционного - с учетом требований ст. 269 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Поэтому налогоплательщики должны отражать проценты, начисленные за использование заемных средств, в составе внереализационных расходов. Несмотря на то что работа бухгалтера становится более трудоемкой, с экономической точки зрения такой вариант учета выгоден для налогоплательщика, позволяя снизить налоговые платежи фирмы, так как сумма начисленных процентов (с учетом требований статьи 269 НК РФ) уменьшает прибыль текущего периода. Тем более что и Минфин РФ, и налоговые органы долгое время не возражали против подобной тактики.
Однако сейчас ситуация, похоже, меняется, и связано это с появлением Письма Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204. В ответе на частный вопрос налогоплательщика о порядке начисления процентов в период консервации оборудования Минфин РФ дал разъяснения о том, каким образом следует учитывать суммы начисленных процентов по обслуживанию кредита. Из положений указанного письма вытекает, что в период консервации работ по монтажу объекта налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленных процентов в составе внереализационных расходов.
Однако из письма практически следует и еще один важный вывод - что в период создания объекта проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком, должны учитываться в его первоначальной стоимости.
Поэтому сейчас многие бухгалтеры озабочены тем, каким образом в налоговом учете следует вести учет процентов, которые начислены за использование заемных средств, взятых на приобретение амортизируемого имущества.
внимание
Включение процентов в первоначальную стоимость объекта прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п.30 ПБУ 15/01). Если актив не принят к учету в качестве основного средства, но начата его фактическая эксплуатация, то включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).
Какие варианты?
По мнению автора, существующая сегодня редакция главы 25 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос, поэтому на основании положений п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ, п. 5 ст. 270 НК РФ, пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ у налогоплательщика существует несколько вариантов учета процентов:
- Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость ОС, а затем учитываются в составе внереализационных расходов;
- Проценты учитываются в составе внереализационных расходов;
- Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость, после не учитываются для целей налогообложения.
Первый вариант выгоден с точки зрения сближения учетов, но увеличивает сумму налоговых платежей, второй - снижает налоговые платежи, но в конечном итоге ведет к появлению различий между балансовой и налогооблагаемой прибылью (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 5 ст. 270 НК РФ). Третий вообще не выгоден с точки зрения налогоплательщика, но тем не менее тоже имеет «право на жизнь».
Так как налоговый учет процентов по целевым заемным средствам, взятым на приобретение (создание) ОС сегодня не имеет однозначного толкования, то, по мнению автора, организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет учитывать проценты. При решении данного вопроса фирма должна исходить из того, что ей более выгодно - сближение учетов или снижение налоговых платежей в казну. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Пример
Для приобретения оборудования организация «А» взяла в банке целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 15% годовых сроком на полгода. В соответствии с условиями договора уплата процентов банку производится ежемесячно.
Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость оборудования составляет - 2 360 000 рублей (в том числе НДС - 360 000 рублей). Оплата поставщику произведена 12 апреля, стоимость доставки - 23 600 рублей, в том числе НДС - 3600 рублей. Объект принят к учету в мае текущего года и в этом же месяце начато его использование.
Учетной политикой для целей налогообложения закреплено, что до принятия объекта к учету проценты за использование заемных средств включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 4 ст. 252 НК РФ), а затем учитываются в составе внереализационных расходов. Срок полезного использования в бухгалтерском учете устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1. Предположим, что данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе, установленный срок полезного использования составляет 61 месяц, амортизация начисляется линейным методом.
Для упрощения примера предположим, что сумма начисленных процентов не превышает предельный размер, ограниченный требованиями ст. 269 НК РФ.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции отражаются следующим образом: Использование варианта 1 дает одинаковую величину первоначальной стоимости оборудования в бухгалтерском и налоговом учете - 2 070 432,87 рубля - и, соответственно, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете будет одинакова, составив 33 941,52 рубля.
Использование варианта 2 дает различную величину первоначальной стоимости ОС: в бухгалтерском учете - 2 070 432,87 рубля, а в налоговом - 2 000 000 рублей.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете - 33 941,52 рубля, в налоговом - 32 786,89 рубля. Возникает вычитаемая временная разница, ведущая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (33 941,52 - 32786,89) × 24% = 277,11 рубля. В бухгалтерском учете следует сделать запись Дебет 09 Кредит 68. Однако использование данного варианта ведет к снижению налоговых платежей фирмы.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| Апрель | |||
| 51 | 66 | 2 000 000 | Получен целевой кредит на приобретение оборудования |
| 60 | 51 | 2 000 000 | Произведена оплата поставщику |
| 08 | 60 | 2 000 000 | Стоимость оборудования отражена в составе вложений во внеоборотные активы |
| 19 | 60 | 360 000 | Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком |
| 08 | 66 | 20 367,12 | Начислены проценты за пользование кредитом в апреле 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 21 день |
| Май | |||
| 66 | 51 | 20 367,12 | Уплачены проценты банку за апрель |
| 08 | 76 | 20 000 | Стоимость доставки оборудования учтена в первоначальной стоимости |
| 19 | 76 | 3 600 | Отражен НДС, предъявленный перевозчиком |
| 08 | 66 | 30 065,75 | Начислены проценты по кредиту за май 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 31 день |
| 01 | 08 | 2 070 432,87 | Принято оборудование к учету в качестве основного средства |
| 68 | 19 | 363 600 | Принят к вычету НДС |
| 76 | 51 | 23 600 | Оплачены услуги перевозчика |
| Июнь | |||
| 66 | 51 | 30 065,75 | Уплачены проценты банку за май |
| 91-2 | 66 | 29 095,89 | Начислены проценты за пользование кредитом в июне 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 30 дней |
| 20 | 02 | 33 941,52 | Начислена амортизация за июнь |
УСН: приобретение ОС за счет заемных средств (Суханова Э.)
Дата размещения статьи: 14.09.2013
При расчете единого налога "упрощенцы", выбравшие соответствующий объект налогообложения, вправе учитывать лишь ограниченный перечень расходов. Но в нем присутствуют как проценты по полученным кредитам и займам, так и затраты на приобретение основных средств. Между тем первоначальная стоимость ОС на УСН формируется по правилам бухгалтерского учета, согласно которым в нее могут включаться в том числе и проценты по займу...
"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов" признают в налоговом учете расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Под пп. 1 в нем значатся расходы на приобретение основных средств, а под пп. 9 - проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Но к какому виду расходов следует отнести соответствующие проценты, если заем получен как раз с целью покупки ОС?
Расходы на приобретение ОС
Под объектами основных средств на УСН понимаются ОС, признаваемые амортизируемым имуществом согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК). Следовательно, во-первых, речь идет о части имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК). Во-вторых, оно должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и иметь срок полезного использования не менее 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК).
При приобретении ОС непосредственно в период применения УСН их стоимость включается в состав расходов с момента ввода объекта в эксплуатацию (подачи документов на регистрацию прав собственности, если таковая обязательна) и учитывается в течение налогового периода, то есть года, равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК). Порядок признания таких расходов предполагает, что они принимаются к учету на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Таким образом, как поясняют представители Минфина, налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. При этом, если речь идет о недвижимости, придется дождаться выполнения и третьего условия, а именно подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимого имущества (Письма Минфина России от 15 апреля 2009 г. N 03-11-06/2/65, от 6 июня 2008 г. N 03-11-05/142, ФНС России от 31 марта 2011 г. N КЕ-3-3/1003).
Проценты за пользование денежными средствами
Пунктом 2 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы в виде процентов по займам и кредитам принимаются к учету на УСН в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль. Иными словами, "упрощенцам" в данном случае необходимо руководствоваться ст. 269 Кодекса, а стало быть, в целях исчисления единого налога уплачиваемые проценты по кредитам и займам подлежат нормированию.
Статья 269 Налогового кодекса предлагает налогоплательщикам на выбор два способа определения лимита на признание процентов в расходах.
Первый предполагает, что расчет предельной суммы процентов, учитываемых при налогообложении, производится исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам одного квартала (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону).
Второй предписывает ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на определенный коэффициент. Так, если речь идет о процентах по долговому обязательству, выраженному в рублях, то лимит на признание их суммы в расходах до конца текущего года определяется исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,8 раза, а по инвалютным кредитам и займам - исходя из ставки Банка России, умноженной на коэффициент 0,8 (п. 1.1 ст. 269 НК).
Выбрать из предложенных способов налогоплательщик вправе любой, главное закрепить его в учетной политике. Другое дело, что при отсутствии сопоставимых займов волей-неволей придется ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России.
В книге учета доходов и расходов затраты в виде процентов по кредитам и займам отражаются на дату их уплаты, если, конечно, к этому моменту их можно считать осуществленными. Иными словами, необходимо выполнение двух условий: расчетный период, за который начислены проценты, должен быть окончен и задолженность по ним погашена.
Проценты по займу и инвестиционный актив
Первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на "упрощенку", формируется по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК, п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов на УСН, утв. Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" она складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом проценты по кредиту среди таковых не поименованы, но упомянуто, что в стоимость объекта ОС можно включать "иные затраты", непосредственно связанные с его покупкой или изготовлением.
В свою очередь, ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н) прямо предусмотрено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). Таковым же признается объект, в отношении которого одновременно выполняются два условия:
- подготовка объекта к использованию требует длительного времени;
- приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.
Обратите внимание! Субъектам малого предпринимательства позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива, либо в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Какие сроки при этом следует считать "длительными", а расходы "существенными", в ПБУ не расшифровано. Соответствующие критерии хозяйствующему субъекту необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Таким образом, инвестиционным активом может признаваться и основное средство. И проценты по займу или кредиту, израсходованному на приобретение ОС, включаются в стоимость такового при соблюдении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
Среди прочего это означает, что в стоимость ОС можно включить только проценты, которые уплачены до его ввода в эксплуатацию или начала фактического использования в деятельности. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются в составе прочих расходов.
Между двух вариантов
В Письме от 11 июня 2013 г. представители Минфина России указали, что проценты по кредитам и займам, даже если таковые получены и израсходованы на приобретение основного средства, на УСН все же следует учитывать в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Среди прочего это означает, что принять их к учету можно лишь в пределах норм, установленных ст. 269 Кодекса.
Вместе с тем, говоря о процентах, уплачиваемых "упрощенцем" в связи с приобретением основного средства в рассрочку, специалисты финансового ведомства предписывают включать их в стоимость ОС и списывать в порядке п. п. 1 и 3 ст. 346.16 Налогового кодекса (Письма Минфина России от 30 июня 2011 г. N 03-11-06/2/101, от 2 июля 2010 г. N 03-11-11/182). Напомним, что рассрочка является разновидностью коммерческого кредита (п. 1 ст. 823 ГК). Между тем, как указывают чиновники, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) в состав фактически произведенных затрат при оценке имущества включаются, в частности, затраты на его приобретение, в том числе уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении ОС коммерческому кредиту. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1818.
Столь разный подход к приобретению ОС в рассрочку и за счет заемных средств можно объяснить, пожалуй, лишь тем, что на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Между тем при коммерческом кредите, в частности при рассрочке, непосредственно денежных средств в пользование налогоплательщик не получает. Следовательно, указанная норма НК в данном случае неприменима.
Налоговый учет процентов
Чиновники указали (письмо от 23.03.15 № ГД-4-3/4568), что проценты по и займам, полученным на покупку основных средств, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иными словами, в первоначальную стоимость объекта такие затраты не включаются.
Такую же позицию чиновники высказывали и ранее (письма от 11.06.13 № 03-03-06/1/21757, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, УФНС России по г. от 02.09.08 № 20-12/083116).
Таким образом, дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, могут привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет процентов
В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов, отражаются по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Такие расходы компании могут либо списывать в состав прочих, либо включать их в первоначальную стоимость основного средства, но только при условии, что такое имущество является инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008).
Инвестиционным активом считается имущество, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление. Это, например, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.
При этом ведомство отожествляет понятия «инвестиционный актив» и «основное средство» (письмо Минфина России от 29.11.10 № 03-03-06/4/114).
Суды обычно исходят из длительного срока использования инвестиционного актива (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.12 № А27-20613/2011).
1. Учет процентов, если объект не является инвестиционным активом.
Проценты по кредитам на покупку ОС отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (дебет счета 91). В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
2. Учет процентов, если объект является инвестиционным активом.
Проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, следует включать в его первоначальную стоимость (дебет счета 08). И здесь возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.
Если не отразить проценты в первоначальной стоимости объектов, являющихся инвестиционными активами, компания занизит налоговую базу по налогу на имущество.
Денис Савин,
Налоговой практики юридической фирмы «Базаров, Голиков и партнеры»