В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, налоговым агентом в 2014 году считается лицо, которое является посредником между плательщиком налога и государством. При этом данное лицо может не являться плательщиком налога на добавленную стоимость, либо получить освобождение от обязанности налогоплательщика и, согласно гл. 26.1 — 26.3 НК РФ, применять специальные режимы налогообложения.

Основная обязанность, которую должен выполнять налоговый агент – это своевременное и правильное исчисление и удержание у налогоплательщика НДС при аренде муниципального имущества или при приобретении товаров и услуг у иностранных лиц.

Законодательной базой российского государства предусмотрен ряд случаев, когда физическое или юридическое лицо могут считать налоговым агентом:

• организация или индивидуальное предприятие приобретает на территории российского государства товары (работы, услуги) у зарубежных лиц, не состоящих на учете в РФ;
• данное лицо арендует муниципальное или же государственное имущество;
• реализация данным предприятием по поручению государства скупленного, конфискованного либо бесхозного имущества;
• организация вступает в роли посредника и реализует продукцию (или работы и услуги) иностранного предприятия, что не зарегистрировано в России;
• предприятие приобретает непосредственно у органов власти права на государственное или муниципальное имущество;
• по решению суда фирма реализует имущество или конфискат.

Исчисление налоговой базы и определение ставки в 2014 году

Независимо от вида операции, в налоговую базу в обязательном порядке всегда должен быть включен налог на добавленную стоимость. Размер налоговой ставки рассчитывается, как процентное соотношение ставки налога согласно п. 2 или 3 ст.164 НК РФ и налоговой базы, что условно принята за 100 и увеличена на размер этой ставки.

Данный порядок утвержден в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Налоговый агент в 2014 году обязан предоставить в контролирующий орган декларацию не позже двадцатого числа месяца, идущего следующим за отчетным. В случае, когда на протяжении трех месяцев ежемесячный доход не превышает 1 миллиона рублей, декларация подается раз в квартал.

В данной декларации обязательным к заполнению является титульный лист, а также разделы 1.1 и 2.1. Дополнительно заполняется раздел 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» и раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом». Если предприятие не осуществляла операция, что облагаются НДС в данном отчетном периоде или же применяла специальный режим, то в указанных разделах проставляются прочерки.

При аренде государственного или муниципального имущества налоговой базой является та сумма арендной платы, которая перечисляется органу местного самоуправления или государственной власти.

Налоговый агент исчисляет налоговую базу отдельно по всем арендованным объектам. В декларации эта сумма будет отражаться в разделе 2.2 по строке 090, а также в итоговых строчках 050 и 170.

При удержании НДС у зарубежной компании, налоговой базой в 2014 году считается сумма выручки от продажи, которая перечисляется налоговым агентом своему партнеру. Ее величина определяется отдельно по каждой операции, то есть с каждого перечисления иностранному лицу налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет в государственный бюджет НДС.

В п. 3 ст. 45 НК РФ говорится, что уплата налога осуществляется только в национальной валюте России. Поэтому при выплате иностранному контрагенту дохода в иностранной валюте должны быть произведены расчеты НДС в российских рублях по официально действующему на момент выплаты курсу Банка России.

В декларации объем выплаченного иностранному лицу дохода и исчисленный из этих сумм объем налога на добавленную стоимость отражается в разделе 2.2 по строчкам 070 или 080, а также в итоговых строках 050 (или 060) и 170.

Строки 130 и 140 будут заполняться в том случае, когда налоговый агент перечисляет иностранному контрагенту авансовые платежи в счет будущих операций. Данные суммы включаются в раздел 2.2 лишь в момент выплаты, то есть один раз, иначе может произойти задвоение в лицевом счете и у предприятия возникнет необоснованная задолженность перед государственным бюджетом.

При реализации конфискованного имущества налоговая база будет равна стоимости данного имущества (с НДС) и акцизов. Стоимость имущества должна рассчитывается, исходя из ст. 40 НК РФ.

Полученная сумма отражается в разделе 2.2 декларации по строкам 100-120 и в итоговых строчках 040-060, 170. Строки 15-20 и 160 предусмотрены для отображения авансовых платежей.

Также следует обратить внимание на то, что суммы, которые перечисляются за товары (работы, услуги) иностранному лицу или органам власти, не должны быть включены в показатели, что отображены в разделе 2.1 декларации.

В процессе выплаты денежных средств органам власти или иностранным контрагентам выписывается счет-фактура. Данный документ составляется в единственном экземпляре и остается у физического или юридического лица, которым выполняются функции налогового агента. В случае, когда покупателем иностранной продукции или арендатором вносятся авансовые платежи, счет-фактура также заполняется, однако при фактическом оприходовании (выполнении) товаров (работ, услуг) этот документ не выписывается повторно.

Выписанный счет-фактура обязательно регистрируется в книге продаж. Записи в книге покупок производятся только тогда, когда все условия, что предусмотрены для вычета, будут выполнены.

Уплата НДС в 2014 году

Объемы налога на добавленную стоимость, что были удержаны посредством налогового агента, перечисляются в бюджет по его месту нахождения.

В случае если у иностранного предприятия была приобретена продукция, местом реализации которой была признана Россия, то удержанные сумы уплачивают в государственный бюджет в сроки, что были установлены для уплаты налогоплательщиками НДС п. 1 ст. 174 НК РФ. При приобретении в иностранных компаниях работ или услуг сумма налога перечисляется в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному контрагенту. При этом в банк предоставляется два платежных поручения: одно из них – на перечисление средств за товары (работы, услуги) иностранному предприятию, а второе – на уплату НДС в бюджет.

При операциях по реализации конфискованного имущества или взятии в аренду муниципального и государственного имущества одна обязанностей налогового агента — это перечисление удержанных сумм в такие же сроки, что и перечисление НДС по своей непосредственной деятельности.

Код бюджетной классификации (КБК) в 2014 году

Одной из важнейших составляющих бюджетной политики российского государства является бюджетная классификация. В соответствии с п. 1 Федерального закона от 15.08.96 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации», она предусматривает присвоение соответствующих кодов объектам классификации для обеспечения единства формы бюджетной документации.

Применение КБК в Российской Федерации осуществляется согласно Указаний Минфина России, принятых на основании Закона № 115-ФЗ. Использование КБК предусмотрено при заполнении расчетной документации на перечисление платежей. Эти правила распространяются и на налогового агента. Каждый платеж зачисляется на соответствующий внесенному КБК (в графе «Назначение платежа» платежного поручения) счет учета доходов государственного бюджета.

Для указания какой-либо дополнительной информации в платежном поручении существует показатель «Примечание», который, так же как и код бюджетной классификации, несет информацию виде налога. В случае, если эти два показателя содержат различную информацию, кредитное учреждение будет руководствоваться КБК. Поэтому оформление платежного поручения требует особого внимания.

Для уплаты НДС по реализуемым на внутреннем рынке страны товарам (работам, услугам) в 2014 году предусмотрен код бюджетной классификации (КБК) 182 1 03 01000 01 1000 110. Этот КБК применяет как налоговый агент, так и налогоплательщик.

При неверно указанном КБК вся ответственность по не зачислению налога на добавленную стоимость по его назначению возлагается на плательщика. Также Контролирующий орган может счесть неисполненной обязанность по уплате налога.

За невыполнение этих обязанностей законодательством предусматривается ответственность в виде взыскания штрафа в размере двадцать процентов от подлежащей удержанию и уплате суммы НДС. Но из этой ситуации существует выход — в случае, когда в платежном документе налоговый агент указал неправильный КБК, то он вправе подать заявление о допущенной ним ошибке с просьбой внести уточнения типа платежа и его принадлежности.

К такому заявлению следует приложить подтверждающие перечисление НДС документы. Далее проводится совместная сверка перечисленных объемов, после чего контролирующий орган уточняет платеж на день его фактического осуществления и пересчитывает размеры пени.

Налоговые вычеты в 2014 году

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, налоговый агент вправе включить в налоговые вычеты удержанную и уплаченную в бюджет сумму НДС. Однако налогоплательщики, что осуществляют деятельность, указанную в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права включать объемы налога по этим операциям в вычеты. По операциям, что перечислены в ст. 161 НК РФ вычеты предусмотрены только тогда, когда имущественные права или товары (работы, услуги) приобретались для деятельности, что подлежит обложению данным налогом и при их покупке он был уплачен.

Основанием для осуществления вычетов в 2014 году является подтверждающая уплату налога документация, а также документы на приобретение продукции.

Вычеты производятся в доле, не превышающей объемы НДС, что были исчислены при отгрузке продукции, передаче имущественных прав или оказания услуг и выполнения работ. Налоговый агент имеет полное право на вычет объема НДС в том периоде, в котором данная сумма была фактически уплачена в государственный бюджет.

Основные бухгалтерские проводки по НДС в 2014 году

Налоговый агент при учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость отражает его следующим образом.

Если предприятие приобретает на территории российского государства товары (работы, услуги) у зарубежных лиц, не состоящих на учете в РФ:

Дт 41 — Кт 60 – поступление товаров (без НДС);

Дт 19 — Кт 60 – НДС по поступившим товарам (без НДС);

Дт 60 — Кт 52 – перечисление поставщику денежных средств;

Дт 76,60 — Кт 68 – удержан НДС из выручки иностранного лица;

Дт 68 — Кт 51 – уплата НДС в государственный бюджет;

Дт 68 — Кт 19 – принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.

При аренде муниципального и государственного имущества налоговый агент делает такие проводки:

Ежемесячное начисление аренды:

• Дт 20,23,44,26,25 Кт 60, 76 – начисление аренды;
• Дт 19 — Кт 60,76 – отражение суммы приобретенного налога, в соответствии с договором аренды;

При перечислении арендной платы арендатор (налоговый агент) делает следующие записи:

• Дт 68 — Кт 51 – перечисление НДС налоговым агентом;
• Дт 60,76 — Кт 68 – удержан НДС из доходов арендодателя;
• Дт 68 — Кт 19 – принят к возмещению НДС.

Компания может арендовать имущество, которое находится в ведении муниципалитетов, субъектов РФ или Российской Федерации. В этом случае сумма арендной платы облагается налогом, и арендатор становится налоговым агентом, который обязан удержать и уплатить указанный налог в бюджет.

Аренда имущества в 1С 8 3 фиксируется последовательностью операций, которые позволяют сформировать нужные документы, отразить движение средств на счетах и правильно сформировать бухгалтерские проводки.

Рассмотрим алгоритм действий на примере. Допустим, компания «Чистый дом» находится на общей системе налогообложения. Для учета расчетов по налогу на прибыль применяется ПБУ 18/02.

«Чистый дом» берет в аренду у муниципалитета имущество (производственные или складские помещения). Между муниципальными властями и компанией заключен договор аренды, в котором прописан срок, условия и порядок взаиморасчетов. Арендный платеж включает НДС (18% от суммы) и составляет 472000 рублей. Аренда предоставляется на предоплатной основе, расчетный день – 20 число, если день расчетов выпал на выходной, оплатить аренду необходимо в последний рабочий день, предшествующий расчетной дате.

Сдача в аренду имущества 1С сопровождается внесением данных о договоре, который прикрепляется к контрагенту. Важно, чтобы при заполнении информации, была выставлена галочка «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС», в поле «Вид агентского договора» выбирается «Аренда (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ)». Выплаты по договору относятся на общехозяйственные расходы арендатора:

Начисляется аренда имущества в 1С 8 3 одновременно с начислением налога. Так как платеж за аренду уже включает 18% (эта сумма оплачивается арендатором), то арендодателю компания должна перечислить 400000 рублей, а 72000 рублей – в бюджет в качестве налога. По отношению к организации, собственник является поставщиком услуги, поэтому выплата арендодателю формируется через списание с расчетного счета операцией «Оплата поставщику»:

Плательщик должен составить счет-фактуру. В 1С это можно сделать несколькими способами: ввести на основании списания с расчетного счета или через регистрацию счетов-фактур. Табличная часть заполняется автоматически при нажатии кнопки «Заполнить». Подтверждается операция кнопкой «Выполнить»:

Полученный счет-фактура отражается в списке документов в разделе «Счета-фактуры выданные». Данный документ отражает, что компания является налоговым агентом с кодом операции 06. Для счета-фактуры формируются проводки, отражающие начисление НДС (72000 рублей) Дт 76 – Кт 68.32, создается запись в книге продаж. Также документ записывается в журнал учета счетов-фактур:

Чтобы перечислить удержанный налог в бюджет, необходимо выполнить списание с расчетного счета с видом операции «Уплата налога». Списание будет выполняться со счета 68.32. В соответствующие поля вносится контрагент (собственник), данные о договоре, документ оплаты услуг аренды.

Если в 2011 году вы арендовали имущество казенного учреждения, то следовало удержать из арендной платы НДС и перечислить в бюджет.

Арендаторы имущества казенного учреждения признавались налоговыми агентами по НДС с 1 января по 31 декабря 2011 года (п. 1 ст. 16 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Налоговую базу следовало определять как сумму арендной платы с учетом налога (п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в таком случае расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Арендатор - налоговый агент не позднее пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы выписывает счет-фактуру.

Сумма НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом.

Арендатор уплаченную сумму НДС вправе принять к вычету, если арендуемое помещение используется для осуществления операций, облагаемых НДС. Основанием, как и всегда, будут счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату НДС.

В бухгалтерском учете стоимость арендованного офиса отражается на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, установленной в договоре аренды.

Организация-арендатор ведет учет арендованного основного средства на забалансовом счете. Арендодателям рекомендуется открывать инвентарную карточку по каждому арендованному объекту.

Расходы на аренду офиса являются расходами по обычным видам деятельности. Сумма арендной платы признается в составе затрат ежемесячно на последнее число месяца. В бухгалтерском учете сумма арендной платы отражается в данном случае по дебету счета 26 «Основное производство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В налоговом учете затраты на аренду офиса учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Признаются указанные расходы на дату начисления арендной платы.

Пример 1

Организация в 2011 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 118 000 руб. (в том числе НДС).

По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организация определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 001

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51

ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 19

Если организация-арендатор имущества казенного учреждения применяет УСН, то она не освобождается от исполнения обязанностей налоговых агентов. Следовательно, арендатор на «упрощенке» обязан при перечислении арендной платы исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС и выписать счет-фактуру.

Уплаченную сумму НДС арендатор на «упрощенке» не принимает к вычету, а включает в состав арендной платы (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Организация, применяющая УСН, в 2011 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 118 000 руб. (в том числе НДС).

По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб.

Необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 001

– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

– 118 000 руб – отражена сумма начисленной арендной платы;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»

– 18 000 руб. – удержан с арендной платы НДС, подлежащий перечислению в бюджет;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51

– 18 000 руб. – перечислена в бюджет сумма удержанного НДС.

Изменения в 2012 году

С 1 января 2012 года арендаторы федерального казенного имущества не признаются налоговыми агентами по НДС в отношении сумм арендной платы. Такие изменения в пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса внесены Законом от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ.

Это важно

Арендаторы, применяющие УСН и ЕНВД, при аренде государственного или муниципального имущества также признаются налоговыми агентами по НДС.

С 1 января 2012 года операции по оказанию услуг казенными учреждениями не признаются объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса. Указанная норма введена Законом от 18 июля 2011 г. № 239-ФЗ.

Следовательно, в 2012 году у казенного учреждения-арендодателя и у арендатора не возникает никаких последствий по начислению и уплате НДС.

Пример 3

Организация в 2012 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 100 000 руб.

По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организации определяется методом начисления.

В бухучете необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 001

– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

– 100 000 руб. – отражена сумма начисленной арендной платы;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы.

Забытый НДС от арендатора

Изменения в Налоговом кодексе коснулись сдачи в аренду казенного имущества. В остальных случаях при аренде государственного (муниципального) имущества у арендатора возникают обязательства по исчислению и уплате НДС, выставленного арендодателем. Нередко сумма в договоре аренды указывается без НДС. Как начислять налог и на какую сумму?

В такой ситуации НДС уплачивается арендатором сверх арендной платы. Налоговая база определяется как арендная плата, увеличенная на сумму НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118.

По сути налог, исчисленный и уплаченный в федеральный бюджет, является суммой НДС, удержанной из предполагаемого дохода арендодателя. При условии, что арендованное имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами обложения, уплаченную сумму налога арендатор может принять к вычету.

nota bene

Казенное учреждение – государственное (муниципальное) учреждение, которое оказывает государственные (муниципальные) услуги и выполняет работы. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения производится за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Учитывая сказанное выше, в бухгалтерском учете сумма НДС, перечисленная сверх арендной платы, отражается как налог, удержанный с дохода арендодателя. То есть на дату признания арендных платежей в расходах производится запись по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76.

Пример 4

Организация арендует офис в здании государственного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы в договоре указан без НДС и составляет 100 000 руб.

По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.

В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС составляет 118 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. X 18%).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 001

– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 18 000 руб. (118 000 руб. X 18/118) – отражена сумма НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»

– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51

– 18 000 руб. – перечислена в бюджет сумма удержанного НДС;

ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб. – принят к вычету уплаченный НДС.

Государство – один из самых крупных собственников имущества, которое, как правило, сдается в аренду. В соответствии со статьей 214 Гражданского кодекса государственной собственностью признается:

• имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);
• имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации).

Аренда имущества, которое находится в федеральной собственности, имеет особенности, касающиеся, в частности, заключения договора аренды и установления арендных платежей. В таком случае государственные органы власти, выступая от лица Российской Федерации, в рамках своей компетенции могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности. Отношения, которые возникают в таком случае между собственником и арендодателем, регламентируются главой 34 Гражданского кодекса.

Г.Г. Джамалова, редактор-эксперт

Для компаний, которые передают помещения, участки и прочее имущество в аренду, а также для фирм-арендаторов существуют особые условия налогообложения НДС. В сегодняшней статье разберем основные аспекты налогообложения НДС при аренде жилых и нежилых помещений, а также коснемся специфики учета НДС при аренде госсобственности.

НДС при аренде: общие правила

Согласно условиям НК, услуги по сдаче в аренду имущества считаются операцией, облагаемой НДС.

В перечень имущества, которое является объектом лизинга, могут, в частности, входить: (нажмите для раскрытия)

• помещения (как жилые, так и не жилые), здания, сооружения, прочее недвижимое имущество;
• движимое имущество (транспортные средства, производственное оборудование, компьютерная техника и т.п.);
• земельные участки.

По общему правилу, арендодатель-плательщик НДС должен выставлять арендатору счет-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Размер НДС арендодатель может принять к вычету.

Арендная плата: постоянная или переменная

В зависимости от условий договора, сумма вознаграждения, выплачиваемая арендодателю, может быть как постоянной, так и переменной. В случае, если Вы передаете в аренду небольшое помещение (например, 1 кв. м. от общей площади под размещение банкомата), то в договоре имеет смысл установить фиксированную сумму аренды. Арендная плата в таком случае считается постоянной.

Если Вы передаете в аренду помещение с большой площадью, при этом арендатор использует его под магазин (банк, представительство и т.п.), то сумму аренды целесообразно рассчитывать исходя из 2-х показателей:

• непосредственно арендной платы;
• стоимости коммунально-эксплуатационных услуг, которые использовал арендатор в течение отчетного периода.

Последний показатель может быть зафиксирован в договоре по среднему значению и приплюсован к сумме арендной платы. В таком случае, арендные платежи от пользователя помещения будут поступать к Вам в виде постоянной суммы (аналогично примеру выше).

Если средний показатель коммунальных платежей рассчитать невозможно (к примеру, в помещении периодически ведутся строительные работы), то к размеру арендной платы стоит добавить переменный показатель. Он будет рассчитываться исходя из фактически использованных арендатором ресурсов (электроэнергии, теплоэнергии, услуг водоснабжения и водоотведения и т.п.).

Разберем условия налогообложения НДС по каждому случаю:

1. Допустим, Вы передали недвижимость в аренду по договору, согласно которому установлена фиксированная плата и прописан НДС. В таком случае счета-фактуры необходимо выставлять ежемесячно (ежеквартально) в той сумме, что указано в договоре, в учете – начислять НДС и перечислять в бюджет. Арендодатель будет принимать к вычету сумму НДС по счету-фактуре.
2. Представим, что плата за аренду помещения состоит из 2-х частей, одна из которых – возмещение коммунальных платежей. В данной ситуации Вы предъявляете арендодателю всю сумму коммунальных платежей с учетом НДС + непосредственно арендную плату. Со своей стороны Вы можете принять к вычету НДС от поставщиков электро-, теплоэнергии и прочих коммунальных услуг. Основания для вычета в Вашем случае следующие: Вы обязаны передать арендатору помещение в состоянии, пригодном к эксплуатации. Для этого Вами заключены договора с коммунальными службами, подведены необходимые коммуникации. То есть стоимость коммунальных услуг – расходы, необходимые для передачи помещения в аренду, следовательно, сумму НДС по ним можно принять к вычету.

Арендодатель – нерезидент

Сегодня нередки случаи, когда фирма-нерезидент передает в пользование на платной основе имущество (недвижимость) в РФ, которым владеет на правах собственников. При этом нерезидент обязан зарегистрироваться в налоговом органе для уплаты налога на имущества. Возникает ли у иностранной компании в данном случае обязательство по уплате НДС? Это зависит от ряда факторов, подробнее о которых – в таблице ниже.

Ситуация	Описание
Нерезидент передает в аренду помещение на нерегулярной основе	Если установлено, что передача в аренду недвижимости носит нерегулярный характер, то такая деятельность НДС не облагается. Оплачивать НДС должен арендатор, который в данной ситуации выступает налоговым агентом компании-нерезидента.
Нерезидент сдает недвижимость на систематической основе	Нерезидент самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС тогда, когда передает имущество в лизинг регулярно. В таком случае деятельность иностранной компании признается предпринимательской.
Деятельность нерезидента образует представительство в РФ	Допустим, иностранная фирма приобрела в собственность несколько помещений в РФ, открыла представительство на территории РФ и осуществляет сдачу имущества в аренду. В такой ситуации нерезидент регистрируется в ФНС и признается не только плательщиком налога на имущество, но и налога на прибыль и НДС в общем порядке.

Арендуем госсобственность

Достаточно часто предприниматели и организации-юрлица размещают торговые точки (например, киоски по продаже канцтоваров) в зданиях государственной администрации, налоговой инспекции и прочих органах государственной и муниципальной власти. В связи с этим хозяйствующий субъект берет в аренду часть помещения, которое находится в госсобственности. О том, как исчислить НДС в данном случае, расскажем ниже.

Аренда госимущества

Допустим, Ваша организация оказывает банковские услуги, в связи с чем Вы арендуете помещение площадью 5 кв. м в здании муниципалитета для размещения кассы банка. Кто (Вы или госорган) должен перечислять сумму НДС в бюджет? Согласно НК, в случае, если арендодателем по договору выступает государство, то НДС по операции должен перечислить пользователь помещения, то есть арендатор. Однако на практике применяют следующую схему: договор аренду заключают не с собственником, а с балансодержателем.

В таком случае обязательства по уплате налога сохраняются за балансодержателем: (нажмите для раскрытия)

Ситуация	Описание
Росимущество передает недвижимость в аренду	Если Вы заключили договор аренды с Росимуществом напрямую, то обязанность по уплате НДС возлагается на Вас как на налогового агента. Аналогичное правило действует в случае заключения договоров с местными органами (например, с Региональным комитетом по управлению имуществом).
Балансодержатель передает недвижимость в аренду	Допустим, договор заключен не с органами Росимущества (местными или федеральными), а с организацией, которая приняла недвижимость в оперативное управление. В таком случае обязательства налогового агента у Вас не возникает, а перечислять НДС обязан балансодержатель (например, государственное или муниципальное унитарное предприятие). Аналогично – в случае заключение трехсторонних договоров, в которых имущество передает балансодержатель, а Росимущество подтверждает его права.

Пример №1.

АО «Пресс-папье» ведет деятельность в сфере розничной продажи канцтоваров. В октябре 2016 «Пресс-папье» получил в аренду часть помещения на 1-м этаже здания Национального технического института. «Пресс-папье» использует помещение под торговую точку. Аренда оформлена трехсторонним договором, согласно которого:

• АО «Пресс-папье» выступает арендатором;
• Национальный технический институт (балансодержатель) передает имущество в аренду;
• Орган Росимущества (собственник) подтверждает право Национального технического института на передачу части помещения в аренду.

Ежемесячно Национальный технический институт выставляет АО «Пресс-папье» счета-фактуры на оплату услуг аренды, в которых выделена сумма НДС. Размер налога самостоятельно начисляет и выплачивает в бюджет Национальный технический институт (балансодержатель). НА АО «Пресс-папье» обязанности налогового агента не возлагаются.

Аренда земли муниципалитета

Налогообложение операций по аренде земли у государства существенно отличается от учета НДС операций по аренде госнедвижимости. Дело в том, что при аренде участка, находящегося в госсобственности, налоговых обязательств не возникает ни у фирмы-арендатора, ни у госоргана-арендодателя. Связано это с тем, что операции по аренде природных ресурсов (в том числе земли) освобождены от налогообложения НДС. Поэтому если Вы арендуете землю у государства, то обязанности налогового агента Вам исполнять не нужно. При этом указать операцию в разделе 7 декларации Вам все же придется.

Если в аренду взят участок казенного учреждения(например, у детского сада или приюта для животных), то указывать информацию в декларации Вам не нужно. Налоговые обязательства в данном случае также не возникают.

Вопрос – ответ по теме НДС при аренде

Вопрос: В сентябре 2016 АО «Молот» получил в аренду земельный участок, находящуюся в госсобственности. Договор заключен между «Молотом» и Региональным комитетом по управлению имуществом. В ноябре 2016 «Молот» передал землю в субаренду ООО «Серп». Должен ли «Молот» начислять НДС?

Ответ : В данном случае имеют место 2 операции: по получению участка в аренду, а также его субаренда. Так как аренда земли у государства не облагается НДС, «Молот» не выступает налоговым агентом по данной операции. Что касается услуг субаренды, то по ним «Молот» должен начислять НДС в общем порядке.

Вопрос : В апреле 2016 АО «Знамя» принял в аренду помещение, собственником которого выступает ООО «Вымпел». В период май – август 2016 «Знамя» за свой счет осуществил капинвестиции в помещение, которые признаны отделимыми улучшениями. Имеет ли право «Знамя» принять в к вычету сумму НДС от стоимости материалов и строительных работ?

Ответ : «Знамя» может приять к вычету НДС в составе стоимости отделимых инвестиций в общем порядке.

Вопрос : В январе 2016 АО «Пеликан» принял в аренду от ООО «Фламинго» часть нежилого помещения. В марте 2016 «Фламинго» за свой счет осуществил капитальный ремонт помещения, который признаны неотделимым улучшением. Каким образом начисляется НДС в данном случае?

Ответ : Независимо от того, получены ли улучшения на платной или бесплатной основе, обязательства по начислению НДС возлагаются на арендатора АО «Пеликан». Также «Пеликан» должен выставить счет-фактуру.

При заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом (пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе земли.

Организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. (Письмо ФНС Российской Федерации от 14 февраля 2005 года №03-1-03/208/13 «О налогообложении НДС аренды помещений»).

Поэтому даже неплательщики НДС освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Они признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функций по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Поэтому, заключая , проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.

Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Налоговые агенты обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость независимо от того, производилась уплата арендной платы или нет. Порядок и сроки уплаты НДС установлены налоговым законодательством и не могут быть изменены сторонами (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 21 июня 2004 года по делу №А26-128/04-29).

Пример 1.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором не позднее 10 числа отчетного месяца. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера вносится арендная плата за месяц, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражен НДС по арендной плате
			Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы (11 800/118*18)
			Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
			Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах

Вариант 2 . Предположим, что организация перечислила в бюджет НДС в размере 1 800 рублей, удержанный из суммы арендной платы, 20 числа месяца следующего за отчетным, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Отметим, что с 1 января 2006 года условия применения вычетов у налоговых агентов не изменились и производятся при уплате налога налоговыми агентами (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете отчетного месяца отражаются проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Признаны расходы по аренде за текущий месяц
			Отражен НДС по арендной плате

В бухгалтерском учете месяца следующего за отчетным отражаются проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Признаны расходы по аренде за текущий месяц
			Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
			Перечислена арендная плата за месяц без учета НДС
			Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога за январь
			Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах в январе

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур. В то же время по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры. Можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в единственном экземпляре на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 11 800 рублей, с указанием налога в размере 1 800 рублей. Ставка налога - 18/118.

Окончание примера.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат также первичные документы, подтверждающие принятие к учету услуг по аренде и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Приведем пример из нашей консультационной практики:

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос.

Фирма А является субарендатором у фирмы Б, которая, в свою очередь, арендует помещение у Комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.

Кому следует уплачивать НДС с арендной платы фирме А: фирме Б, научно-исследовательскому институту, в бюджет?

Ответ.

Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма А) перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме Б), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель - фирма Б) выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом, на субарендатора нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Такой порядок применяется при условии наличия у арендатора разрешения на сдачу имущества в субаренду.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».