С 1 января 2012 года изменился порядок учета расходов на научные изыскания и конструкторские разработки. Изменения существенны и вызваны необходимостью сделать научные разработки более привлекательными с точки зрения налогообложения. Документ значительно упростил учет, но все же некоторые вопросы так и остались без ответа. Попробуем во всем разобраться.
Руководство нашей страны не оставляет попыток создать экономику, ориентированную не на добывающую промышленность, а на инновационные технологии. Для этого создается соответствующая нормативно-правовая база. Не стало исключением и налогообложение организаций, занимающихся научно-исследовательской деятельностью и опытно-конструкторскими разработками (НИОКР). Конечно, нельзя сказать, что раньше этой проблеме уделялось мало внимания, но порядок налогового учета в фирмах, занимающихся НИОКР, был далек от совершенства. Много проблем возникало при признании тех или иных расходов в составе научных. Также не было определено, что именно относится к работам на НИОКР.
Чтобы устранить «пробелы» в законодательстве и простимулировать «инновационные» компании, был принят Федеральный закон от 7 июня 2011 г. № 132-ФЗ. Действовать он начал уже с 1 января 2012 года и внес существенные изменения в порядок учета расходов на НИОКР.
В частности, законодатели внесли изменения в статью 262 Налогового кодекса «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». Также главу 25 Налогового кодекса дополнили новыми статьями:
«Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» (ст. 267.2 НК РФ);
«Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (ст. 332.1 НК РФ).
Это важно
Новый порядок учета расходов на НИОКР будет применяться только к тем разработкам и исследованиям, которые начаты после 1 января 2012 года. По расходам, произведенным до указанной даты, применяется старый порядок учета.
Новый порядок признания расходов распространяется только на организации, которые либо проводят НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями, либо выступают в качестве заказчика.
Если же фирма выполняет научные разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то затраты на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление обычных видов деятельности.
Перечень расходов
Одним из главных нововведений является то, что изменилось само определение расходов на НИОКР. Теперь к ним относятся затраты организации на создание:
- новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
- новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
До 1 января 2012 года не был предусмотрен перечень расходов, которые можно было отнести к расходам на НИОКР. С одной стороны, это развязывало руки фирмам. Они сами решали, какие затраты учитывать как научные, а какие нет. Но, с другой стороны, всегда существовала вероятность, что налоговики могли исключить некоторые затраты из состава расходов на НИОКР. Отсюда и многочисленные споры с контролерами, и лишняя головная боль.
Благодаря изменениям, внесенным Законом № 132-ФЗ, в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса появился закрытый перечень таких расходов:
- амортизационные отчисления по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), которые используются для выполнения научных разработок;
- оплата труда работников, участвующих в НИОКР;
- материальные расходы, связанные с научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками (затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов);
- другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких исследованиях и разработках;
- стоимость работ по договорам на проведение НИОКР (для заказчика соответствующих исследований или разработок);
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Некоторые из статей затрат требуют пояснений. Рассмотрим их.
Амортизационные отчисления
По новым правилам, амортизируемое имущество, используемое в НИОКР, необходимо выделить в отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы.
Это интересно
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основным средствам и НМА, используемым в осуществлении НИОКР, учитываются без ограничений.
В состав затрат на научные изыскания включаются суммы амортизации только за полные календарные месяцы, в течение которых имущество или нематериальный актив использовались исключительно для выполнения рассматриваемых работ. Формулировка «исключительно» наводит на мысль, что если имущество одновременно участвовало и в НИОКР, и в иных видах работ, то сумма амортизации этих основных средств будет учитываться в общем порядке. Аналогично учитывается амортизация по имуществу за неполный календарный месяц. Например, если основное средство начали использовать в инновационной деятельности с середины месяца, то амортизацию за этот месяц надо будет учесть в общем порядке, а уже со следующего -отнести на расходы по НИОКР.
А вот сумму амортизации по зданиям и сооружениям включить в расходы по НИОКР не получится. Это запрещено подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
В связи с тем что имущество необходимо выделять в отдельные подгруппы, возникает вопрос: что делать с имуществом, которое используется в НИОКР не постоянно, к примеру только на начальном этапе, или используется в нескольких видах деятельности?
Не у нас одних возник такой вопрос, и в этой связи Минфин России выпустил письмо от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/ 1/801. В нем финансовое ведомство указало, что расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности. При этом порядок такого распределения необходимо закрепить в учетной политике фирмы.
По сути организациям предоставили право самостоятельно распределять эти расходы. Осталось только непонятным: какие именно использовать экономические показатели и кто их будет признавать обоснованными? Очевидно, что в этой части минимум, официальных и более конкретных разъяснений.
Оплата труда
Для признания затрат на оплату труда в расходах на НИОКР также существуют некоторые ограничения. Полный перечень расходов на оплату труда закреплен в статье 255 Налогового кодекса. И из него в научно-исследовательские можно включить только:
- зарплату (суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и пр.);
- стимулирующие и компенсационные надбавки за ночную, сверхурочную работу, труд в тяжелых и вредных условиях и аналогичные выплаты;
- суммы по договорам добровольного страхования;
- оплату труда по гражданско-правовым договорам (включая договоры подряда, но не включая договоры с индивидуальными предпринимателями).
Как видно, из полного перечня затрат на оплату труда в инновационный попала лишь малая его часть. Следовательно, премии, районные коэффициенты, расходы на повышение квалификации работников, компенсации за неиспользованный отпуск и прочие выплаты нельзя отнести к расходам на научные разработки.
В учете затрат на оплату труда работников есть еще одна особенность. Эти затраты учитываются для целей НИОКР только за период, в котором работники непосредственно выполняли научные исследования и разработки. Если сотрудники в этот период привлекались к другой деятельности, то оплата труда признается в расходах на НИОКР пропорционально времени, занятому в научных работах.
Следовательно, компаниям придется вести раздельный учет трудозатрат с разбивкой по:
- часам, потраченным на разные виды деятельности;
- видам выплат.
Следует учитывать, что в стоимость НМА, созданных самой организацией, не включаются страховые взносы по расходам на оплату труда. Значит, их можно списать единовременно в составе косвенных расходов, не увеличивая сумму расходов на НИОКР.
Материальные расходы
К материальным расходам в затраты на НИОКР относится большая часть видов затрат, предусмотренных статьей 254 Налогового кодекса. Исключение составляют лишь расходы на приобретение комплектующих изделий, работ и услуг сторонних лиц, включая выполненные структурными подразделениями компании, а также затраты по содержанию и эксплуатации имущества природоохранного назначения.
Внимание
ПБУ 17/02 не предусматривает раздельного учета по видам выплат в пользу физлиц (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этой части не избежать).
Учесть затраты на сырье и материалы организациям будет достаточно просто. Но вот в случае с расходами на энергию и водоснабжение могут возникнуть трудности. Для решения этой проблемы необходимо разработать принципы распределения этих материальных затрат, ведь они могут использоваться одновременно как в деятельности по производству товаров, так и в научной сфере.
Для корректного отражения этих затрат предприятию необходимо отразить в учетной политике метод распределения затрат. Имеется несколько вариантов:
- по площади здания, используемого в осуществлении основной деятельности и НИОКР;
- по амортизации оборудования, используемого в той и другой деятельности;
- по расходам на оплату труда работников;
- по основным материальным расходам (сырье и материалы), непосредственно связанным с выполнением НИОКР.
Прочие расходы
В расходы на НИОКР можно будет включить иные расходы, непосредственно выполненные в целях научных исследований и опытно-конструкторских работ. И тут тоже есть свои ограничения - они не должны превышать 75 процентов от суммы расходов на оплату труда, которые включены в затраты на НИОКР.
К таким расходам могут быть отнесены общехозяйственные, управленческие, имеющие отношение к НИОКР (например, канцтовары, командировочные и представительские расходы, расходы на обучение научного персонала и др.).
Но это вовсе не означает, что сумму свыше 75 процентов нельзя будет учесть. Их разрешено включать в прочие расходы на общих основаниях в том отчетном периоде, в котором завершены работы или их отдельные этапы.
Стоит отметить, что нигде не закреплено, как должна считаться доля: по отдельным проектам или ее нужно будет определять в целом по работам на НИОКР за отчетный период. Это тоже можно отнести к недостаткам нового порядка, которые необходимо устранить.
Помимо этого к расходам на НИОКР, как и прежде, будут относиться отчисления на формирование специальных фондов, предусмотренных законом о научной, научно-технической и инновационной деятельности (Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ).
Это интересно
Раньше применение повышающих коэффициентов было крайне непопулярно. Это объясняется тем, что «повышенные» расходы проверяются более тщательно, и фирмы предпочитали не рисковать.
При расчете налога на прибыль отчисления в фонды учитываются в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации. Они признаются для целей налогообложения в том периоде, в котором они были произведены. Сумма отчислений, превышающая установленное ограничение, в целях налогообложения не учитывается.
Порядок учета расходов
По новым правилам затраты на НИОКР включаются в расходы единовременно в полной сумме в периоде, когда завершены соответствующие работы или их отдельные этапы. Раньше компаниям приходилось «растягивать удовольствие» на один год.
Теперь затраты можно списать единовременно независимо от того, к какому результату привели работы - к положительному или отрицательному.
Но все же некая зависимость, похоже, сохранится. Это касается иных расходов в части превышения установленного лимита в 75 процентов от затрат на оплату труда. Сверхнормативные расходы все же можно учесть в составе прочих, но в пункте 5 статьи 262 Налогового кодекса не указано, что их можно признать независимо от результата исследований. Так что этот вопрос повисает пока в воздухе, а мы ждем официальных разъяснений по данной проблеме.
Изменился и порядок учета тех НИОКР, по результатам которых предприятие получило исключительные права на итог интеллектуальной деятельности (создало НМА). Теперь фирма сама выбирает, как списывать соответствующие расходы: в составе первоначальной стоимости НМА путем начисления амортизации либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.
Как и раньше, организации, выполняющие НИОКР, могут списывать затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в специальном Перечне (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988). Но по новым правилам повышенные расходы фирма признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было раньше.
Кроме того, компания, которая воспользовалась бонусом, должна представить в инспекцию вместе с налоговой декларацией отчет о выполнении НИОКР. Это необходимо, чтобы налоговики могли проверить соответствие научных разработок Перечню. Для этого инспекторы могут назначить экспертизу представленного отчета. Проводить ее уполномочены государственные академии наук, национальные исследовательские университеты или центры, а также государственные научные центры.
Составлять отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапов) необходимо в соответствии с требованиями, которые установлены национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Таким документом является ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» (введен постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст).
Если отчет не будет сдан или не подтвердится вид НИОКР, то бонус пропадет. А это чревато начислением пеней и штрафов.
Резерв на НИОКР
Еще одним из главных новшеств является возможность создавать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Он создается для реализации каждой утвержденной программы исследований. Резерв создается на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но он не может превышать двух лет.
Это важно
Отчисления в научные фонды нельзя списывать за счет созданного резерва.
Размер создаваемого резерва не может превышать расходы (смету), которые запланированы на реализацию программы проведения НИОКР.
Предельная величина отчислений в резервы не может превышать 3 процента суммы доходов от реализации за минусом отчислений на формирование фондов. Сумму резерва рассчитывают по следующей формуле:
N = I х 0,03 - Б , где
N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации;
Б - отчисления на формирование фондов научной деятельности.
Если резерва оказалось недостаточно, то сумму превышения следует учитывать в общем порядке для НИОКР. Если «кубышка» израсходована не полностью, остаток включается во внереализационные доходы того периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.
Как решение о создании резерва, так и срок, на который таковой образуется, организации необходимо закрепить в учетной политике.
Создание НМА
Если результатом научных разработок является создание какого-либо НМА, то компания может оформить исключительные права на него. В этом случае расходы на НИОКР можно признать одним из двух способов:
1) списывать затраты на НИОКР в состав прочих расходов в течение двух лет;
2) списывать первоначальную стоимость НМА через механизм амортизации. При этом срок полезного использования можно установить самостоятельно, но не менее двух лет.
Выбранный способ списания также должен найти отражение в учетной политике организации.
Кроме этого, новый порядок имеет еще две особенности. Одна из них фирмам понравится, а вот другая оставляет желать лучшего.
Так, затраты на НИОКР, которые ранее были включены в расходы по окончании работ над отдельными этапами исследований и разработок, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость не надо.
Если доходы от продажи НМА, полученного в результате расходов на НИОКР, оказались меньше его остаточной стоимости, то полученный убыток организация не сможет учесть при расчете налога на прибыль.
Налоговые регистры по НИОКР
Новый порядок учета расходов на НИОКР предполагает использование для этого специальных налоговых регистров. Основные требования к ним прописаны в статье 332.1 Налогового кодекса.
В аналитическом учете организация должна группировать расходы на НИОКР по видам работ или договоров и по статьям расходов:
- амортизация основных средств;
- амортизация нематериальных активов;
- оплата труда работников;
- материальные расходы;
- прочие расходы.
Отдельно учитывают расходы на НИОКР, которые:
- дали положительный результат;
- не дали положительного результата. Также в налоговых регистрах необходимо отдельно отразить:
- отчисления на формирование фондов;
- расходы, с коэффициентом 1,5;
- расходы, списанные за счет резерва (если организация такой резерв формирует).
Льготы по имуществу
Кроме всего прочего, Закон № 132-ФЗ внес поправку в обложение налогом на имущество организаций. Теперь в отношении инновационного имущества можно будет применять нулевую ставку по данному налогу.
К «инновационному» имуществу можно отнести:
- объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность (если объект соответствует Перечню);
- объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности (если для таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности).
Отметим, что льгота применяется только по вновь вводимому имуществу. Срок льготы ограничен - три года со дня постановки объектов на учет.
Д. Начаркин, редактор-эксперт
Решение
Ситуация
Использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком
ПРИМЕР
Организация реализует мелкую бытовую технику - фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет шесть месяцев.
Согласно учетной политике организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:
- за январь - 100 000 руб.;
- за январь - февраль - 170 000 руб.;
- за январь - март - 230 000 руб.
Необходимо определить порядок создания и использования резерва.
1. Найдем сумму отчислений в резерв.
Так как с 1 апреля организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь - апрель не производятся.
2. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте, истекает в сентябре.
Поэтому по состоянию на 30 сентября организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.
Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь - сентябрь составили 3200 руб.
В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. - 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь - сентябрь.
Как правило, выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР) требует достаточно длительного времени. Поэтому нередко организации несут затраты в связи с выполнением таких работ (исследований) в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
С 1 января 2012 г. налогоплательщикам предоставлено право формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ). С помощью такого резерва соответствующие затраты будут уменьшать налоговую нагрузку уже в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были понесены.
Примечание
О порядке учета расходов на НИОКР до 1 января 2012 г. см. разд. 20.1.2 "Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции (до 1 января 2012 г.)".
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 12.5.1. Порядок формирования (создания) резерва на НИОКР в налоговом учете. Расчет отчислений в резерв (смета) >>>
Общество оплачивает НИОКР то есть Обществу делают НИОКР. Надо в этом случае Обществу создавать резерв на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете?
Порядок создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов налоговых резервов, обладает правом формирования резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается в учетной политике.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Статья 267.2. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
Комментарий к статье 267.2
Статья 267.2 НК РФ внесена Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2012 года. Новые нормы позволяют организациям в целях равномерного признания расходов на НИОКР создать соответствующий резерв.*
Резерв предстоящих расходов на НИОКР создается на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР исходя из срока, на который запланировано проведение соответствующих работ, но не более двух лет.
Создание резерва по конкретным программам должно быть отражено в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на НИОКР не предусмотрено.*
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом смета должна включать только те затраты, которые перечислены в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ. КОММЕНТАРИИ К ГЛАВЕ 25 НК РФ 2014
Для обеспечения предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267.2 НК РФ).*
Условия создания резерва
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.*
Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.
Главбух советует: утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.*
Размер резерва
Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:*
- амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
В статью Налогового кодекса 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», Законом от 07.06.2011г. №132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения, которые ввели новые правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
Часть этих изменений, относящаяся к НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008г. №988) , вступила в силу со дня официального опубликования закона 132-ФЗ (06.06.2011г.) .
Начиная с 2012 года, вступили в действие остальные изменения, касающиеся расходов на НИОКР для целей налогового учета.
В нашей статье мы рассмотрим изменения и уточнения, внесенные в действующие положения Налогового Кодекса, а именно:
- Состав расходов на НИОКР
- Порядок признания расходов на НИОКР
- Порядок создания резервов предстоящих расходов на НИОКР
- Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
Рассмотрим, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР.
Для целей налогового учета, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся:
- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг),
- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
В новой редакцией статьи 262 Налогового кодекса установлен перечень затрат, формирующих расходы на НИОКР. К расходам на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки относятся:
1. Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с 25 главой НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.
Обратите внимание: Если организация, осуществляющая расходы на НИОКР, установила в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, то объекты амортизируемого имущества, используемые в НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п.13 ст.258 НК РФ).
2. Суммы расходов на оплату труда работников , участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. В суммы расходов на оплату труда входят:
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).
2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам:
- за работу в ночное время,
- работу в многосменном режиме,
- за совмещение профессий,
- расширение зон обслуживания,
- за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,
- за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни,
2.3. Суммы взносов работодателей:
- По договорам обязательного страхования.
- Уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
- По договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные настоящим подпунктом.
2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам ГПХ, заключенным с ИП (п.21 ст.255 НК РФ).
Обратите внимание: Перечень расходов на оплату труда, относящихся к НИОКР является закрытым. Соответственно, все прочие виды расходов на оплату труда не включаются в состав расходов, связанных с НИОКР, а учитываются в составе прямых или косвенных расходов организации.
Кроме того, если работники, участвующие в выполнении НИОКР в этот период так же участвовали в деятельности, с НИОКР не связанной, то в состав расходов на НИОКР относятся суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они участвовали в выполнении НИОКР (п.3 ст.252 НК РФ).
3. Материальные расходы , предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно:
3.1. На приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении НИОКР (п.1 ст.254 НК РФ).
3.2. На приобретение материалов, используемых:
- для упаковки и иной подготовки произведенных НИОКР (включая предпродажную подготовку).
- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ОС и иные подобные цели) (п.2. ст.254 НК РФ).
- инструментов,
- приспособлений,
- инвентаря,
- приборов,
- лабораторного оборудования,
- спецодежды,
- других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ,
- другого имущества,
3.4. На приобретение:
- топлива,
- воды,
- энергии всех видов,
- выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
- отопление зданий,
- расходы на производство и (или) приобретение мощности,
- расходы на трансформацию и передачу энергии.
Обратите внимание: Сумма других расходов, превышающая 75%, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
Остановимся подробнее на этом пункте. Что подразумевается под термином «другие расходы» для целей налогового учета НИОКР?
Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. Таким образом, перечень расходов, связанных с НИОКР - является открытым, не смотря на уточнение некоторых видов расходов.
А значит, перечень «других расходов» налогоплательщик может утвердить учетной политикой для целей налогового учета организации.
При этом не следует забывать, что в состав расходов на НИОКР можно включить лишь «непосредственно связанные» с выполнением НИОКР затраты.
К другим расходам могут относиться следующие расходы:
- аренда оборудования, требующегося для проведения НИОКР;
- аренда помещений, необходимых для НИОКР;
- материальные затраты, не поименованные в составе материальных расходов по НИОКР;
- оплата разрешительной документации, связанной с выполнением НИОКР;
- прочие непосредственно связанные с НИОКР расходы.
- научно-исследовательских работ,
- опытно-конструкторских и технологических работ,
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Порядок признания расходов, связанных с НИОКР, для целей налогового учета
В соответствии с п.4 ст.262 Налогового кодекса, расходы на НИОКР в виде:
- Сумм амортизации ОС и НМА,
- Расходов на оплату труда,
- Материальных расходов,
- Расходов по договорам на выполнение НИОКР,
- Других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда),
- после завершения этих исследований или разработок/отдельных этапов работ,
- и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки.
- Расходы в виде отчислений на формирование фондов (не более 1,5% доходов от реализации) признаются для целей налогообложения в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были произведены.
- Сумма других расходов, непосредственно связанных с проведением НИОКР и превышающая 75% расходов на оплату труда, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
- В соответствии с п.7 ст.262 Налогового кодекса, налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ и связанные с НИОКР в следующих областях:
- Индустрия наносистем,
- Информационно-телекоммуникационные системы,
- Науки о жизни,
- Рациональное природопользование,
- Транспортные и космические системы,
- Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика,
К фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
Отчет представляется в ИФНС вместе с налоговой декларацией по итогам года, в котором были завершены НИОКР.
Отчет о выполненных НИОКР представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки/отдельного этапа работы. Он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
В соответствии со статьей 83 НК РФ, организации, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет, в ИФНС по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
ИФНС вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.
Указанная экспертиза может быть произведена:
- государственными академиями наук,
- федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами,
- национальными исследовательскими центрами,
- федеральными центрами науки и высоких технологий.
Обратите внимание: Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню, начатые до 01.01.2012г. , включаются в состав прочих расходов в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. Отчет в отношении таких НИОКР не представляется (п.11 ст.262 НК РФ).
4. В соответствии с п.9 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ*, данные права признаются НМА.
Расходы по таким НМА:
- подлежат амортизации, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. По НМА, СПИ которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются исходя из СПИ 10 лет (но не более срока деятельности организации).
- учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Обратите внимание: Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат .
*НМА признаются приобретенные/созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности/исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание: В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню (п.7 ст.262 НК РФ), с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Порядок создания резервов предстоящих расходов, связанных с НИОКР для целей налогового учета
В соответствии с положениями статьи 267.2 НК РФ, организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.
Обратите внимание: Организация, на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.267.2 НК РФ).
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп.1 - 5 п.2 ст.262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда).
N = I * 0,03 - S,
- N - предельный размер отчислений в резервы;
- I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- S - расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп.6 п.2 ст.262 НК РФ).
Организация, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.
Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет .
Обратите внимание: Выбранный срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения организации.
Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
В соответствии с положениями статьи 332.1 НК РФ, аналитический учет расходов на НИОКР формируется с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР.
- О суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам).
- О суммах расходов по статьям:
- амортизация объектов ОС,
- амортизация объектов НМА,
- оплата труда работников,
- материальные расходы,
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР
3. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
4. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (для организаций, формирующего указанный резерв).
5. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.
6. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.
Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в вышеуказанном порядке.
Учетная политика организации для целей налогового учета расходов на НИОКР
В учетной политике организации, осуществляющей расходы на НИОКР, для целей налогового учета следует отразить следующие важные моменты:
- Применяемый метод амортизации (линейный или нелинейный) ОС и НМА, используемых для выполнения НИОКР.
- Состав «других» расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР.
- Порядок учета расходов на НИОКР, если они признаны НМА организации.
- Решение о создании резервов предстоящих расходов на НИОКР, состав таких резервов и сроки их создания.
Цель: оптимизировать налогообложение за счет равномерного списания затрат на НИОКР.
Как действовать: составить сметы предстоящих расходов по каждому исследованию и на их основе сформировать резерв, отразить в учетной политике решение о создании резерва и его срок, утвердить налоговые регистры для правильного учета расходов.
В случае если научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) нацелены на создание новой или усовершенствование производимой продукции, а также технологий, методов организации производства и управления, то их стоимость можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Но на практике компании сталкиваются с целым рядом сложностей. Ведь такие разработки и исследования, как правило, недешевы, могут продолжаться от пары месяцев до нескольких лет. Раньше признавать такие расходы можно было только в том периоде, в котором были завершены работы либо их отдельные этапы. Но с 2012 года компании вправе создавать резервы по НИОКР. Как это работает: налогоплательщик постепенно резервирует предстоящие расходы и списывает фактические затраты за счет суммы созданного резерва. Если резерв слишком велик или его средств недостаточно, то производятся корректировки, в ходе которых «выравниваются» плановые и фактические показатели. Резервы выгодны компании, так как для списания затрат ей больше не придется ждать завершения работ.
Срок, размер и количество резервов
Размер резерва расходов на НИОКР ограничен сметой на реализацию программы проведения НИОКР. При составлении сметы важно строго придерживаться утвержденной кодексом классификации (п. 2 ст. 262 НК РФ). Дело в том, что налоговые органы смогут проверить правильность определения размера отчислений в резерв на НИОКР только с использованием сметы (или документов, на основе которых она была составлена). Если расходы не будут формально соответствовать приведенному в Налоговом кодексе перечню, компания рискует столкнуться с проблемами при подтверждении правомерности их учета в составе резервов.
В случае когда сотрудники компании во время проекта по НИОКР выполняют свою текущую работу, расходы учитываются пропорционально времени, затраченному на исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ). Следовательно, нужно быть готовыми предоставить инспекторам по их запросу подтверждающие документы, например, выгрузки из электронной системы учета рабочего времени с подробной расшифровкой.
Статья Налогового кодекса, регулирующая учет расходов на НИОКР, требует отражения в учетной политике решения о создании соответствующего резерва (п. 2 ст. 267.2 НК РФ) и его срока. Помимо этих сведений следует также указать методику формирования резерва и порядок его инвентаризации. Что же касается размера, то кодекс не содержит требований по его отражению в учетной политике. Более того, поскольку общий размер резерва на НИОКР состоит из сумм произведенных в него отчислений с учетом установленных лимитов, то итоговая сумма не может быть определена заранее на момент утверждения учетной политики для целей налогообложения на очередной календарный год.
Резерв для реализации каждой утвержденной программы проведения НИОКР может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих разработок, но не более двух лет (п. 2 ст. 267.2 НК РФ). У Налогового кодекса нет требований к составлению таких программ. Теоретически программа НИОКР может предусматривать проведение множества исследований с разными сроками. Но на практике становится непонятно, нужно ли создавать резерв под каждую работу и исследование или можно сформировать резерв в отношении всех предусмотренных программой разработок и как в таком случае определить срок создания резерва. В принципе, возможно создание единого резерва, если сроки НИОКР совпадают. В противном случае возникает риск претензий со стороны налоговых органов. Например, если одна из разработок началась до формирования общего резерва, но первые фактические затраты были понесены уже после этого момента, инспекторы могут оспорить их списание за счет суммы созданного резерва. Судебная практика по этому вопросу еще не сложилась. Поэтому безопаснее и прозрачнее формировать на каждую НИОКР отдельный резерв.
Кроме того, возникает вопрос по поводу размера предельных отчислений в резерв (3% от выручки за вычетом отчислений на формирование фондов поддержки научной деятельности). Из текста данного положения неясно, применять ли его к каждому конкретному резерву на отдельную НИОКР или же ко всем резервам в целом. Первый подход рискован и, скорее всего, будет оспорен налоговыми органами, поскольку приводит к существенному занижению налоговой базы. Поэтому предельный размер отчислений в резерв должен быть применен к суммарным отчислениям, рассчитанным по всем НИОКР.
Кодексом не предусмотрено каких-либо переходных положений для учета расходов на НИОКР, начатых до 1 января 2012 года. Вместе с тем нет и ограничения о включении в состав резерва данных работ. Для этого в программу следует включить информацию о сроке окончания НИОКР и оставшейся стоимости запланированных работ в требуемой классификации расходов. При этом расходы, фактически осуществленные до 1 января 2012 года, не следует включать в резерв. Они должны быть признаны независимо от результата после завершения этих работ (отдельных этапов) и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки (письмо Минфина России от 28.05.12 № 03-03-06/1/282). Риск споров с налоговыми органами можно значительно снизить, если завершить данные НИОКР в 2012 году. В таком случае расходы на формирование резерва и фактические расходы на разработки будут понесены в одном налоговом периоде.