Роли учета расходов в повседневной деятельности предприятия должно быть уделено большое внимание. Ведь именно затраты формируют итоговый финансовый результат. Анализ самой же структуры расходов, в том числе и учет прямых затрат на производство, позволяет определить себестоимость производимого товара, оценить обоснованность затрат.

Виды расходов

Бухгалтерский учет имеющихся расходов дает представление о себестоимости выпускаемой продукции (выполненных работ). При этом во внимание берутся все затраты, которые возникают в процессе как производства, так и реализации. Организациям в этом случае необходимо руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации», нормы которого учитывают в качестве затрат следующие:

• материальные расходы;
• оплата труда, перечисление взносов на соцнужды;
• иные расходы.

Перечень затрат может быть установлен организациями самостоятельно, основным критерием здесь выступают особенности работ, хозяйственной деятельности.

Большинство расходов составляет себестоимость продукции. По характеру возникновения различают прямые и косвенные затраты на производство. Основное их отличие заключается в следующем: прямые принимают непосредственное участие при изготовлении товара, оказании услуг, в то время как косвенные затраты носят более общий характер.

Что включают в себя прямые и косвенные затраты на производство

Существенную долю себестоимости изделий формируют, как правило, прямые затраты. К ним принято относить расходы, которые напрямую используются при производстве продукции. Это приобретение сырья, заработная плата персонала, производящего товар, используемые материалы.

Прочие же расходы обеспечивают непрерывную работу предприятия в целом. Зачастую их невозможно отнести прямо на создание определенной группы продукции. Здесь можно выделить такие статьи расходов, как содержание и ремонт оборудования, электроэнергию.

Косвенные затраты могут не иметь непосредственного отношения к процессу производства, но их наличие необходимо для нужд предприятия. Пример таких расходов ― заработная плата управленческого персонала, арендные платежи, расходы по лицензированию и прочие.

Подобные виды расходов делятся на общехозяйственные и общепроизводственные. Организация самостоятельно распределяет их по выпускаемым видам продукции.

Бухгалтерский учет прямых затрат на производство

В бухгалтерском учете информация о производственных затратах формируется на 20-х счетах. 20 счет «Основное производство» включает сведения о прямых и косвенных затратах, расходах вспомогательных производств, потерь от брака. Прямые расходы со счетов затрат списываются в дебет 20 счета на примере следующих проводок:

• ДТ 20 ― КТ 10 ― учтено сырье при производстве продукции;
• ДТ 20 ― КТ 70 ― начислена заработная плата сотрудникам, изготавливающим изделия.

На дебет 20 счета могут быть списаны и косвенные расходы вспомогательных производств, а также общехозяйственные:

• ДТ 20 ―КТ 26 ― учтены ранее произведенные материальные расходы при определении себестоимости продукции;
• ДТ 20 ― КТ 23 ― отпуск продукции для нужд основного производства.

Прямые затраты на производство непосредственно принимают участие в создании товара, в то время как прочие расходы могут быть задействованы в том числе и в иных процессах, например, при выполнении работ для других субъектов:

• ДТ 90 ― КТ 23 ― оказание услуг сторонним организациям.

По кредиту 20 счета отражается итоговая себестоимость выпускаемой продукции. Списывается в дебет счетов , 43, 90 и прочие.

Аналитика 20 счета отражает итоговые суммы прямых и косвенных расходов по каждому виду изделий (работ). Полная величина себестоимости ― это совокупность прямых расходов, имеющих непосредственное отношение к производству, и прочих затрат.

Формирование финансового результата предприятия напрямую зависит от расходов на производство. Анализ расходных статей позволяет просчитать себестоимость товара, тем самым сделать оценку обоснованности затрат. К производственным затратным статьям относятся прямые и косвенные затраты. В статье мы рассмотрим подробнее о прямых затратах на производство.

Статьи затрат прямых производственных расходов

Расходные статьи по прямым расходам формируются на счете 20 «Основное производство». В связи с разными видами коммерческой деятельности, организации самостоятельно формируют прямые расходы на производство, прописывая в учетной политике предприятия.

Производственные прямые затраты – это расходные издержки организации на изготовление товаров, продуктов, которые были использованы непосредственно на производство этой продукции.

Общепринятая классификация затратных статей на прямые издержки включает в себя:

1. Расходы на сырье и материалы;
2. Заработная плата сотрудникам;
3. Начисление налогов во внебюджетные фонды;
4. Амортизация основных средств;
5. Издержки на прочие расходы.

Издержки на сырье и материалы

Материальные издержки являются главным компонентом производства выпускаемой продукции. К ним относятся расходы на приобретение:

• Материалов, сырья и упаковочных материалов;
• Покупных материалов и инструментов;
• Спецодежды и другого сырья, необходимого для непосредственного цикла производства;
• Запчастей для текущего ремонта оборудования.

Зарплата производственникам

В затратную статью – заработная плата сотрудникам включаются все виды начисления:

• Заработная плата в денежном или в натуральном виде;
• Начисления-компенсации;
• Премии и надбавки;
• Другие расходы, направленные на содержание работников производства.

В прямые производственные расходы нужно включить доход тех сотрудников, которые непосредственно трудятся на производстве продукции.

Налоги во внебюджетные фонды

Одновременно с сумм заработной платы сотрудников работодатель начисляет налоги во внебюджетные фонды:

• ПФ (22%);
• ФОМС (5,1%);
• ФСС (2,9%);
• ФСС (0,2 – 0,4%).

Перечисляет работодатель из собственных средств предприятия.

Амортизационные начисления ОС

К прямым расходам на производственные нужды относится и амортизация основных средств, с помощью которой происходит производственная работа по выпуску продукции.

Совет руководителям-производственникам: при составлении учетной политики предприятия определите состав основных средств, которые будут направлены на производство изготовления продукции. Иначе при проверке налоговиками могут возникнуть проблемы с правильным начислением налога на прибыль.

Затратная статья прочих расходов

Оплату сторонним организациям для выполнения производственных услуг (испытания на качество продукции, ремонт основных средств, проведение расходных замеров воды, тепла, транспортные услуги внутри предприятия по перевозке грузов между складами);

• Коммунальные услуги: электрическая, тепловая энергия и др;
• Потери от брака.

Различие между прямыми и косвенными расходами

В предпринимательской деятельности существует две больших группы издержек: прямые и косвенные расходы. Эти расходы по-разному влияют на себестоимость продукции, по анализу издержек можно судить о результативности выполненных действий.

От прямых затрат на производство зависит полностью себестоимость конечной продукции. Их не переносят на будущие периоды и не разбивают на части. Все составляющие включены в калькуляцию на одну единицу продукции.

Косвенные расходы включаются в себестоимость определенными частями, они тоже включены в себестоимость. Они могут быть постоянными или переменными. Например: расходы на оплату заработной платы административному отделу (постоянные), отгрузка товара большей партией, чем ожидалось – издержки на бензин, транспорт и т.д. (переменные).

Бухучет прямых затрат на производство

На дебете счета 20 «Основное производство», проводками, собираются прямые производственные затраты , связанные с выпуском товара и оказанием услуг.

Кредитовое сальдо счета 20 отображает итоговую себестоимость продукции, которая списывается в дебет счетов 40,43,90.

Первичные документы

На основании первичных документов ведется полный учет коммерческой деятельности предприятия. При передаче материалов или сырья для производства материально-ответственное лицо (назначается по приказу руководителя) заполняет первичные документы. К ним относятся:

• Лимитно-заборные карты (формы № М-8 и №М-9) – отпуск запасов при установленных на предприятии лимитах, а также контроль за правильным использованием ТМЦ;
• Акт требование на дополнительный отпуск (форма №М-10) – отпуск запасов сверх лимита или при замене;
• Требование-накладная (форма №М11) – перемещение материалов внутри предприятия;
• Карточка учета на складе (форма М-12) – для контроля движения каждого вида ТМЦ.

Это полезно знать: налоговые органы дают право производственникам, помимо вышеперечисленных первичных документов, для лучшего контроля производственного процесса, использовать самостоятельно разработанные дополнительные регистры бухгалтерского и складского учета.

Расчет себестоимости прямых затрат

Приведем пример расчета себестоимости в швейном ателье «Модистка» одного платья.

Для пошива одного платья необходимы следующие издержки:

1. Материалы:

• Ткань 1,2х160=192;
• Молния 1х28=28;
• Нитки 2х20=40.

1. Заработная плата работника составляет 30% от стоимости работы (800х30%)=240 руб.;
2. Налоги, для перечисления в ПФ22% — 240х22%=52,80 руб., ФОМС5,1% — 240х5,1%=12,24 руб., ФСС 0,4% — 0,96руб., ФСС2,9% — 240х2,9%=6,96 руб.

Итого начислено налогов: 72,96 руб.

1. Амортизация оборудования – 50 руб.
2. Издержки на электричество, воду и теплоэнергию – 23 руб.

ИТОГО себестоимость прямых расходов на одну единицу пошива текстильного изделия (платья) составляет 645,96 руб.

Продажная цена пошитого платья включает в себя: материалы 260+20%=312 руб. и стоимость работы 800 руб. Итого стоимость для продажи платья составляет 1 112 руб.

Прибыль предприятия по прямым издержкам составляет 466,04 руб. с одного платья.

Производственные расходы, связанные с изготовлением какой-либо продукции включены в себестоимость. В учетной политике предприятия выбранный метод распределения затрат классифицируется на прямые производственные расходы и косвенные расходы. На малых предприятиях разделить деление расходов не составляет сложности, в больших компаниях целесообразно формировать калькуляцию по производственным циклам.

По экономическому содержанию группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Их структура формируется под влиянием различных факторов: характера производимой продукции и потребляемых материально-сырьевых ресурсов, технического уровня производства, форм его организации и размещения, условий снабжения и сбыта продукции и т.д.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на:

• снабженческо-заготовительные;
• производственные;
• коммерческо-сбытовые;
• организационно-управленческие.

Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты
связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства.

Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами.

Установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат :

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на отдельные составляющие.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Она позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой величину текущих издержек производства или обращения, произведенных организацией за данный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта, выполнена ли работа. Значимость данной классификации возрастает по мере создания предпосылок для разделения учетной системы предприятий на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции .

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках, в которых отражены данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск товарной продукции за отчетный период. Документ, в который заносятся эти расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для определения себестоимости продукции - калькулированием. В отличие от группировки по экономическим элементам калькуляция позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного вида изделия. В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется ее цеховая, производственная и полная себестоимость.

Номенклатуру статей каждая организация устанавливает для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».
2. «Полуфабрикаты собственного производства».
3. «Возвратные отходы» (вычитаются).
4. «Вспомогательные материалы».
5. «Топливо и энергия на технологические цели».
6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».
7. «Отчисления на социальные нужды».
8. «Расходы на подготовку и освоение производства».
9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».
10. «Цеховые расходы».
11. «Общехозяйственные расходы».
12. «Потери от брака».
13. «Прочие производственные расходы».
14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость, итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли свои. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы (в силу большого удельного веса), амортизационные отчисления (в силу большой фондоёмкости производства) и т.д.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности.

Важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции, то есть не изменяются при изменении объема производства.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства (или деловой активности) компании. По мере его повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный вид продукции, затраты сырья и материалов).

Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину.

Кроме того, существуют смешанные затраты.

Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции.

Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на:

• коммерческие;
• общие;
• административные.

К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

По технико-экономическому назначению различают основные (технологические) и накладные расходы.

Основные (технологические) расходы – непосредственно связаны с производством и оказанием услуг, к ним относятся первые шесть статей затрат: затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

Накладные – связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации в целом и управлением ими.

Важное значение при калькулировании себестоимости и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на:

• текущие;
• будущего отчетного периода;
• предстоящие.

К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды

К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

В процессе принятия управленческих решений должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара. В этих условиях особую значимость приобретает разделение затрат на следующие виды:

1. альтернативные (вмененные);
2. дифференциальные;
3. безвозвратные;
4. инкрементные;
5. маржинальные;
6. релевантные.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует, ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

• длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне

В зависимости от преобладающей доли отдельных элементов затрат различают следующие виды отраслей и производств: материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие, топливо- и энергоемкие и смешанные. Структура затрат не остается постоянной, она динамична.

Группировка затрат применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпускаемой продукции. Смета необходима не только для снижения затрат по их элементам, но и для составления материальных балансов, нормирования оборотных средств , разработки финансовых планов.

Смета затрат на производство и реализацию продукции - это документ, в котором текущие затраты, относимые на себестоимость продукции, группируются по одноименным экономическим элементам без разделения затрат по видам продукции и услуг. Одноименные затраты предполагают, что в данном элементе учитываются все затраты по расходу данного вида ресурса.

По смете затрат исчисляется себестоимость валовой, товарной и реализованной продукции, изменение остатка незавершенного производства, списываются затраты на непроизводственные счета, устанавливается прибыль (или убыток) реализованной продукции и затраты на один рубль товарной продукции. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых видов ресурсов, определяет потребность в оборотных средствах.

Смета затрат на производство представляет собой сводный расчет, суммирующий расходы на производство и сбыт продукции. Смета составляется по экономическим элементам, перечень и состав которых является единым. Это обеспечивает сводимость затрат по элементам в целом и позволяет следить за изменениями в структуре себестоимости.

Составление сметы начинается с определения сметы затрат вспомогательных цехов, т.е. вспомогательных цехов потребляется основными цехами, затраты входят в себестоимость основных цехов. Смета затрат по вспомогательным цехам включает: собственные затраты вспомогательного цеха, стоимость работ и услуг, выполненных или предоставленных им другими цехами, стоимость работ и услуг для других цехов. Затем составляют сметы расходов по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы), а также сметы по отдельным видам специальных затрат (сметы пуско-наладочных работ по освоению продукции, транспортно-заготовительные расходы). Наличие этих смет позволяет перейти к составлению сметы затрат на производство по основным цехам, что позволяет определить смету затрат по субъекту хозяйствования в целом.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно 1трямо и экономично отнести к какому-либо изделию.

К прямым относятся:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);

прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным об-щепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т. п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ре-сурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к категории косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия.

Косвенные затраты рас-пределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отра-ботанным машино-часам) . Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Структура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.5.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отра-жать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Прямые затраты

Прочие прямые расходы

Добавленная стоимость

Переменные косвенные

Косвенные затраты

Постоянные косвенные

Рис. 4.5. Прямые и косвенные затраты

В управленческом учете принято делить на две группы - к обще-производственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих под-разделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных под-разделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства.

У любой организации, производящей продукцию и/или реализующей ее, существуют затраты. Если предприниматель использует в определении прибыли и затрат метод начисления, то Налоговый Кодекс в ст. 318 и 320 требует разделять расходы по их отношению к прямым или косвенным.

• В чем смысл такого разделения с точки зрения уплаты налогов?
• Какие затраты считать прямыми, а какие отнести к косвенным?
• Кто принимает окончательное решение в этом вопросе – налоговики и предприниматели?
• Всегда ли нужно это разделение?

Вносим ясность в этом материале.

Зачем распределяются затраты

Распределение трат организации по данному основанию имеет значение для внутренней учетной политики, поскольку прямо отражается на налогообложении. Они входят в налоговую базу при начислении налога на прибыль.

При начислении данного налога важны все расходы, и все они будут учтены рано или поздно. Но для бизнеса часто время имеет решающее значение, а для прямых и косвенных налогов время учета отличается.

• Прямые расходы нужно признавать для налогового учета именно тогда, когда они совершились. Их приходится распределять между проданным и товаром и ожидающим реализации, завершенной или незавершенной работой. Так, если стоимость расходов заложена в реализацию товара или плату за работы, то списать их можно будет только по завершении, возможно, это растянется на несколько месяцев или даже лет.
• Косвенные расходы бухгалтерия имеет право списать в том же учетном периоде, они полностью относятся к учитываемым при налогообложении.

ВАЖНЫЙ НЮАНС! Расходы при оказании услуг, даже если они отнесены к прямым, признаются в текущем периоде, а не распределяются, поскольку услуга потребляется в процессе ее оказания, ее результат не выражен материально (основание – п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, письмо Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348).

Что такое прямые и что такое косвенные расходы

Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.

С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.

В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.

Прямые и косвенные расходы при производстве товаров и услуг

Определяя, к какому типу отнести расходы на производство, руководитель должен брать во внимание, что к прямым, как правило, следует причислить те расходы, которые используются для выпуска товаров (услуг) и их продвижения, продажи. Важна и специфика деятельности, отраслевые особенности процесса производства. Примерное перечисление прямых расходов производственных фирм может выглядеть так.

1. Материальные издержки:
   • уплата за приобретенное сырье;
   • затраты на производственные материалы;
   • приобретение оборудования и комплектующих;
   • стоимость полуфабрикатов, если в производственном процессе выполняется их переработка.
2. Финансовые издержки:
   • заработная плата для персонала;
   • взносы в социальные и страховые фонды.
3. Амортизационные издержки - закономерное снижение стоимости основных средств вследствие их «срабатываемости» со временем.

К СВЕДЕНИЮ! Если организация привлекает для производства работ сторонних людей по субподрядам, то оплата этой деятельности также считается прямыми расходами, так как имеет непосредственную связь с производством, несмотря на то, что в примерном перечне в ст.318 НК ее нет.

Внереализационные расходы учитываются отдельно.

Все остальные типы расходов, напрямую не связанные с производством, считают как косвенные .

ВАЖНО! Иногда случаются «пограничные» ситуации распределения расходов, в таких случаях необходимо обоснование руководства. Однако, следует помнить, что к косвенным по закону нельзя отнести затраты, объективно имеющие отношение к производству, например, средства на закупку сырья, учитывающие себестоимость единицы выпускаемой продукции.

Прямые и косвенные затраты в торговле

Торговые отношения предусматривают зафиксированный перечень прямых расходов, утвержденный ст. 320 НК РФ. Здесь «самодеятельность» руководства неправомерна. Согласно законодательству, в торговой деятельности к прямым расходам следует относить такие.

1. Затраты при закупке товаров: способ ее определения лежит на самой организации, в частности, это:
   • закупочная цена;
   • расходы на фасовку;
   • стоимость упаковки и тары;
   • оплата складских услуг и др.
2. Расходы по доставке до склада приобретателя, если эти средства не заложены в стоимость товара. В остальных случаях транспортные расходы правильнее счесть косвенными, поскольку они не соотносятся с продажей товара.

Внереализационные расходы также подчинены отдельному учету.

Остальные затраты будут сочтены косвенными – они напрямую снижают прибыль данного отчетного налогового периода.

Что выгоднее для организации?

Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.

В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо.

Расходы есть, доходов нет

Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?

Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:

• обоснование с точки зрения экономики;
• подтверждение по документам;
• направленность на финансовую выгоду.

Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.

Расход, даже не принесший прибыли в данный период, также может быть обоснован, например, направлен на будущие доходы. Таким образом, нет противоречий для признания расходов в бездоходный период косвенными (письма Минфина РФ от 25.08.2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/821).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144).

Считаем прямые расходы

Чтобы прямая затрата повлияла на снижение налоговой базы в текущем периоде, она должна относиться к продукции, проданной в этом периоде или работе, в этот период совершенной. Затраты нельзя учесть как прямые расходы и списать, если:

• производство не завершено;
• продукция произведена, но лежит на складе;
• продукция уже погружена, но еще не реализована и т.п.

Вычислим сумму, которую фирма-производитель вправе вычесть из налоговой базы. Для этого пригодна следующая формула:

ПРУНП = СПР — ПРНПр — ПРС — ПРОНР

• ПРУНП - прямые расходы, уменьшающие налог на прибыль в отчетный период;
• СПР - сумма всех прямых расходов;
• ПРНПр - прямые расходы по незавершенному на конец периода производству;
• ПРС - прямые расходы по продукции, содержащейся на складах;
• ПРОНР - прямые расходы по прошедшей отгрузку продукции, которая еще не продана, то есть право собственности на нее пока не перешло от реализатора к приобретателю.

Для торговых организаций формула расчета прямых расходов будет немного отличаться:

ПРСНП = (ПРДП + ОПП) — ПРОС

• ПРСНП - прямые расходы, снижающие налог на прибыль в данный налоговый период;
• ПР - прямые расходы по данному периоду;
• ОПП - прямые расходы, перешедшие по остаткам с прошлого периода;
• ПРОС - прямые расходы по остаткам на складе (в том числе и товаров, находящихся в пути на склад, а также только едущим к покупателю, но еще не выкупленным им).