Реальные затраты обычно являются полупеременными, поэтому в целях исследования поведения затрат с помощью линейной функции их нужно разделить на переменные и постоянные компоненты.

Существуют три основных метода дифференциации затрат:

1. метод максимальной и минимальной точки (мини-макси);

2. метод наименьших квадратов;

3. графический метод.

Пример. Выделить переменную и постоянную составляющие РСЭО при производстве продукта "А".

Исходные данные

Месяц	Объем, шт. "А"	РСЭО, тыс. руб.
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X
XI
XII
Итого
Среднее за год	20,5 (246: 12)	500,75 (6009: 12)

Метод мини-макси состоит в следующем:

– выбираются два периода: с наибольшим и наименьшим объемом (V) производства (max=24; min=17);

– определяется разница в объемах производства и в затратах на эти объемы и предполагается, что постоянная часть расходов не изменяется, а изменения в затратах вызваны только изменением переменных издержек

Dзатрат = 507 – 493 = 14,

Dобъемов = 24 – 17 = 7;

– рассчитывается ставка (величина) переменных затрат на 1 единицу объема

,

– тогда постоянные расходы можно найти двумя способами: через min и max точки.

Постоянные расходы = Общие – переменные =

Общие – переменные на 1 ед. ´ кол-во единиц;

Постоянные расходы = 507(max) – 2 ´ 24 = 459 или 493(min) – 17 ´ × 2 = 459, т.е. расчеты совпадают.

Сведем решение в таблицу.

Метод будет корректным, если расходы по данному фактору взяты только в области релевантности. В частности, если минимальный объем вызван случайными причинами (отсутствие сырья, поломка и т.д.), то картина будет искажена.

Более точным является "метод наименьших квадратов". Его суть – сумма квадратов отклонений фактических значений функции от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей. Уравнение применяем к среднегодовому значению:

В нашем случае уравнение регрессии:

Отклонение по объему за месяц определится разностью фактических затрат и среднегодовым их уровнем за месяц:

DV = V факт. – V ср.

Отклонение по объему за год:

SDV = S(V факт. – V ср.) = 0.

Аналогично отклонение по затратам за месяц:

DЗ = З факт. – З ср..

Отклонение по затратам за год:

Чтобы избавиться от знаменателя, равного нулю, в уравнении за год, берут квадрат отклонений объемов производства, тогда

З 2 "
.

Расчеты за январь представим в таблице.

Аналогичный расчет следует сделать за все месяцы. Данные сведем в таблицу.

Месяц	Объем, шт.	Отклонение по объему	Затраты, тыс. руб.	Отклоне-ние по затратам, тыс. руб.	Квадрат от-клонений по объему	Расчетная величина
Обозна-чение	V	DV	З	DЗ	DV 2	DV´ DЗ
I		-0,5		-0,75	+0,25	0,375
II		1,5		+11,25	+2,25	16,875
III		0,5		+5,25	+0,25	2,625
IV		-0,5		-10,75	+0,25	5,375
V		-1,5		-8,75	+2,25	13,125
VI		-1,5		-5,75	+2,25	8,625
VII		-2,5		-3,75	+6,25	9,375
VIII		-3,5		-7,75	+12,25	27,125
IX		+0,5		+4,25	+0,25	2,125
X		+3,5		+6,25	+12,25	21,875
XI		+2,5		+4,25	+6,25	10,625
XII		+1,5		+6,25	+2,25	9,375
Итого					47,0	127,5
Среднее за год	20,5		500,75

Мы описывали индивидов, высоко и низко оценивающих общественное благо, которые платят одинаковый налог Т за единицу общественного блага в разных налоговых юрисдикциях. Теперь давайте рассмотрим, как формируется этот налог. Общественное благо доступно по цене Р, которая представля- етсобой предельные издержки Л/С предложения общественного блага. Чтобы получить индивидуальный налог Т, цена делится на количество налогоплательщиков. Если в юрисдикции п налогоплательщиков, то
uOU ".»SI
т= Р/п. (2.35)
рэКак мы отмечали в разд. 2.1, чистые общественные блага являются естественными монополиями, поскольку они приносят полезность дополнительному числу людей, а издержки при этом не увеличиваются. Ведь чистое общественное благо - это такое общественное благо, которым могут пользоваться все люди, и полезность данного блага для каждого человека не зависит от количества пользующихся им.
В связи с тем, что это общественное благо имеет черты естественной монополии, для эффективного распределения расходов необходимо, чтобы все люди, пользующиеся данным благом, жили в одной налоговой юрисдикции. Идеальным решением будетрешение Линдаля, а именно: все люди живут в одной юрисдикции, где оплачивают часть расходов на общественное благо согласно предельной полезности, которую они получают от использования этого блага, и согласно количеству производимого общественного блага, которое каждый одобряет (согласованное количество Линдаля). Однако для решения Линдаля должна существовать возможность дифференцировать людей по полезности, которуюони получают от общественного блага, чтобы распределить между ними издержки в соответствии с потребностями. Такая информация, как правило, асимметрична: индивиды сами знают, какую полезность они получают от общественного блага, тогда как правительство не знает, кто к какому типу относится. При отсутствии информации об индивидуальной полезности разумно установить единый для всех налог. В этом случае, в отличие от консенсуса Линдаля, среди людей будут разногласия по поводу производимого количества общественного блага, если люди с разной оценкой общественного блага живут в одной юрисдикции, как показано на рис. 2.12.
Предположим, что из п человек, проживающих в одной юрисдикции, nL низко оценивают для себя общественное благо при предельной полезности MBL, а пн высоко оценивают для себя общественное благо при предельной полезности МВН. Об этом разделении никто, в том числе и государство, не знает. Если бы ^сформировали бы свою собственную юрисдикцию, то налог на единицу, финансирующий общественное благо, был бы следующим:
¦г - п / .БНУКН ЇГ7Ч и и U /-. its
L / L" ....^.^Д2-36)
Если люди, высоко оценивающие для себя общественное благо п„, формируют свою юрисдикцию, то индивидуальный налог (per unit tax) будет следующим:
Тн= Р/ пн. Фзодмед* (2.37)
Формулы (2.36) и (2.37) несовместимы с формулой (2.35), по которой все п человек делят между собой поровну расходы на общественное благо.) ? t ^
Когда нужно формировать отдельную налоговую юрисдикцию
Предположим, что решение о количестве (или о качестве) общественного блага принимается голосованием по принципу большинства Если все п человек живут в одной юрисдикции и большинство высоко ценит общественное благо (т.е. если nH>nL), то будет производиться (^общественного блага (рис. 2.12). Людям, низко оценивающим общественное благо, придется принимать решение о том, остаться ли им в этой юрисдикции или сформировать свою. В своей собственной юрисдикции они смогут выбрать то количество общественного блага, которое им будет необходимо.
Людям, высоко оценивающим общественное благо, невыгодно, чтобы те, кто низко ценит его, образовывали свою собственную юрисдикцию. Если вторые уезжают, то стоимость общественного блага для первых вырастает: вместо налога, заданного формулой (2.35), им теперь придется платить более высокий налог, заданный формулой (2.37). Они не могут платить людям, низко оценивающим общественное благо, компенсации, чтобы заставить их остаться и делить с ними расходы на общественное благо. Внутри самой юрисдикции нельзя отличить людей, которые высоко оценивают общественное благо, от людей, которые низко его оценивают. Поэтому первые притворялись бы, что они тоже низко оценивают общественное благо, чтобы получить такую компенсацию. Единственное действие, доказывающее, что человек действительно низко оценивает общественное благо, - это его переезд в другую юрисдикцию.
И наоборот, если большинством являются люди, низко оценивающие общественное благо, то в результате голосования будет принято решение о производстве количества общественного блага GL (нарис. 2.12). Меньшин-
ству, которое высоко оценивает общественное благо, предстоит рещить в этом случае, оправдывает ли переезд в другую налоговую юрисдикцию, где производится большее количество общественного блага, более высокий налог, заданный формулой (2.37). Люди, низко оценивающие общественное благо, не хотят, чтобы меньшинство, высоко оценивающее общественное благо, уезжало, поскольку чем больше население юрисдикции, тем меньше стоимость общественного блага для каждого ее члена.
Количество
общественного
блага
Количества Gn и Gm будут эффективным предложением общественного блага в двух отдельных юрисдикциях. Если в юрисдикции, низко оцениваю-
Рассмотрим случай, когда количество и тех и других одинаково. Тогда в двух отдельных юрисдикциях налог будет равным (потому что одинаковое количество человек в каждой из них делит между собой издержки Рна обще-ственное благо). Нарис. 2.13 Т- налог, который финансирует общественное благо, заданное формулой (2.35), когда все население находится в одной на-логовой юрисдикции. Если население поделено на две группы, налоги в них будут заданы формулами (2.36) и (2.37) и будут равны 2 Т, как показано на рис. 2.13 (что в два раза больше, чем в единой юрисдикции). В отдельной юрисдик-ции іруппа приходит к соглашению (поскольку все в группе имеют одинаковые предпочтения) по вопросу государственных расходов, устанавливая налог 2Т, равный общей предельной полезности в этой юрисдикции. Таким образом, юрисдикция, где люди низко оценивают общественное благо, выбирает для себя количество С[л в точке Е, а юрисдикция, где люди высоко оценивают общественное благо, выбирает количество Gm в точке D.
шей общественное благо, количество общественного блага GLX производится ДЛЯ ЛІ человек, выполнено условие:
"L
(2.38)
?MBL =мс.
}=і
Соответственно, если количество Gm предлагается пн человек в отдельной юрисдикции, то
(2.39)
j=і
Таким образом, сами люди, распределяясь по разным налоговым юрис- дикциям согласно своей оценке общественного блага, решают проблему информации, которая препятствует установлению эффективного уровня расходов на общественное благо.
Лучший результат для группы, описанной формулой (2.38) или (2.39), в отдельных юрисдикциях, может быть получен, если они объединятся в одну юрисдикцию, но при этом первая группа выберет государственные расходы согласно своим предпочтениям, а вторая будет делить с первой издержки. На рис. 2.13 люди, низко оценивающие общественное благо, окажутся в выиг-рыше, если они смогут выбрать GL, а люди, высоко оценивающие обществен-ное благо, будут делить с ними издержки. Тогда налог будет равен Т. После вычета налога полезность К/7"человека, низко оценивающего общественное благо, будет больше, чем полезность после вычета налога VEY, когда люди, низко оценивающие общественное благо, формируют отдельную юрисдикцию. Люди, высоко оценивающие общественное благо, также выиграют, если те, кто низко оценивают общественное благо, будут финансировать предпоч-тительное количество GH в обшей юрисдикции. Тогда полезность после уплаты налогов людей, высоко оценивающих общественное благо, составит RZT, по сравнению с полезностью RDY, которую они имеют в отдельной юрисдикции. В каждом случае группе, определяющей государственные расходы в общей юрисдикции, будет выгодно, что она навязывает свои позиции другой группе, предпочитающей иные государственные расходы.
Если предпочтения обеих групп достаточно сходны, ни у одной из них нет стимулов формировать отдельную юрисдикцию, даже если государственные расходы определяет другая группа.
Но когда предпочтения серьезно отличаются, появляются стимулы к формированию отдельной юрисдикции. Тогда, если люди, высоко оценивающие общественное благо, находятся в большинстве и определяют предложение в общей для всех юрисдикции, в интересах людей, низко оценивающих общественное благо, сформировать свою собственную юрисдикцию. Подобным образом люди, высоко оценивающие общественное благо, при достаточно разных предпочтениях выиграют в отдельной юрисдикции, если низко оценивающие общественное благо люди определяют предложение общественного блага в общей юрисдикции. Разумеется, чтобы произошло разделение, достаточно только одной группе образовать собственную юрисдикцию.
Если люди, и высоко оценивающие, и низко оценивающие общественное благо, остаются в одной юрисдикции, вторые помогают первым оплачивать общественное благо, также могут пользоваться общественным благом, которое первые будут производить в любом случае. Вернемся к примеру с маяком. Большой маяк может служить людям, низко оценивающим общественное благо, даже если они хотят меньший маяк. То есть у них маленькие лодки, которые не уплывают настолько далеко от берега, чтобы им был необходим свет большого маяка, но большой маяк служит и им. Две отдельные юрисдикции должны были бы построить два маяка рядом, один большой - для людей, высоко оценивающих общественное благо, второй маленький - для людей, низко его оценивающих.
В качестве другого примера можно рассмотреть две группы людей, у которых есть легковые машины и грузовики. Нужно построить дорогу для тех и других. Пусть дорога не перегружаемое, а чистое общественное благо. Владельцам грузовиков выгодно, чтобы была построена дорога, которая выдержит тяжелые грузовики. Владельцы грузовиков и легковых машин могли бы финансировать строительство двух разных дорог, что, однако, неэкономно, поскольку легковые автомобили могут ездить по дороге, предназначенной для грузовиков. У владельцев легковых машин нет стимулов увеличивать свои издержки, участвуя в строительстве дороги, подходящей для грузовиков.
ч і;
Владельцы грузовиков могут предложить владельцам легковых машин заплатить за дорогу, пригодную для легковых машин, асами они заплатят за ее модернизацию для грузовиков. Владельцы легковых машин вправе сказать: «Вы будете строить дорогу для грузовиков, так почему бы вам не разрешить нам пользоваться этой дорогой бесплатно?». В этих предложениях налог на единицу для тех и других будет разным. Обе группы пытаются переложить издержки друг на друга. Если владельцы грузовиков попробуют переложить слишком большую долю расходов на владельцев легковых машин, у последних появится стимул построить свою собственную дорогу. Если владельцы легковых машин попытаются стать «безбилетниками» и не разделят расходы на строительство дороги, обосновывая это тем, что любая дорога, пригодная для грузовиков, им также подойдет, владельцы грузовиков просто профинансируют строительство своей дороги и не дадут другим машинам там ездить.
Если те и другие автомобилисты разделят между собой издержки, их совместные эффективные расходы приведут к строительству более качественной дороги, чем если они будут строить отдельно. Рисунок 2.14 показывает эффективное предложение GLi и Gm которое соответственно определяется по формулам (2.38) и (2.39) в отдельных группах людей, высоко оценивающих общественное благо и низко его оценивающих. Напротив, эффективное решение Линдаля оставляет всех в одной группе и определяет эффективное количество путем консенсуса G", где общие предельные полезности всего населения равны цене Р{=МС)\ издержки делятся между людьми, низко оценивающими общественное благо, платящими TLза единицу, и людьми, высоко оценивающими общественное благо и платящими THAl. А именно: в нашем примере существует соглашение о количестве G одной дороги, которой каждый будет пользоваться, и владельцы машин платят меньшую долю издержек, чем владельцы грузовиков. Количество или качество G выше, чем если бы каждая группа производила благо для себя в разных юрисдикциях.
В примере с дорогой людей можно разделить на низко и высоко оценивающих общественное благо в зависимости от вида транспорта, которым они владеют, поэтому в данном случае возможно достичь решения Линдаля. Однако помимо дорог общественными благами могут быть полицейские патрули, музей, дипломатическое представительство, оборона и т.п., а в этих случаях невозможно отличить низко оценивающих общественное благо от высоко его оценивающих. Люди, высоко оценивающие общественное благо, захотят более высоких общественных затрат на него, другие - более низких затрат. Проблема информации об общественном благе встает на пути разделения издержек относительно полезности в единой юрисдикции, и разделение на разные юрисдикции будет иметь место, если разделение издержек будет в пользу только одной какой-либо группы.
Налоги и издержки
Н
Р = МС
с
Следовательно, хотя разделение населения на разные группы увеличивает издержки налогоплательщика, совокупность наилучших индивидуальных выборов побуждает людей объединяться вместе, чтобы гарантировать такие государственные расходы, которые и нужны (им всем). При недостижимом эффективном решении Линдаля в (7 (рис. 2.14) из-за невозможности отличить друг от друга высоко и низко оценивающих общественное благо людей в общей для них юрисдикции, низко оценивающим его будет выгоднее финансировать и получать количество Gu в отдельной юрисдикции. Точно так же тем, кто высоко оценивает это благо, будет выгоднее финансировать и получать количество Gm в отдельной юрисдикции, чем оставаться в (общей) юрисдикции, в которой не считаются с их предпочтениями.

Косвенные расходы, произведенные в течение отчетного или налогового периода, уменьшают прибыль этого же периода. А вот прямые траты учитывают по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть признание этих расходов может затянуться. Исключение составляет деятельность по оказанию услуг. Исполнители услуг вправе учитывать прямые расходы в том же порядке, что и косвенные. Следовательно, прямые траты в налоговом учете, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также нереализованной готовой продукции. Это заставляет организации тщательнее подходить к вопросу обоснования распределения расходов на прямые и косвенные.

2. Что относится к прямым расходам?

Распределение расходов на прямые и косвенные, а также порядок их отнесения на себестоимость продукции фирма определяет сама исходя из особенностей бизнеса. Вместе с тем нужно учитывать определенные принципы: так, Налоговым кодексом определен примерный перечень расходов, которые относятся к прямым, например затраты на приобретение сырья или материалов, покупку комплектующих изделий; заработная плата и начисленные на нее обязательные страховые взносы; суммы начисленной амортизации по основным средствам. Проверяющие отмечают, что глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых норм, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным. Определив перечень прямых трат, организации следует закрепить их в учетной политике.

3. Что относится к косвенным расходам?

Косвенные расходы – это затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые компании вправе учесть в расходах в том периоде, в котором они понесены. Минфин в письме от 10 февраля 2016 года № 03-03-06/3/6878 напомнил, что те затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым и не являются внереализационными, признаются косвенными. Таким образом чиновники конкретизировали виды таких затрат. Отметим, что ранее ясности по данному вопросу не было. Теперь разъяснения финансистов позволяют бухгалтерам правильно оценивать такие расходы, и, соответственно, корректно учитывать как прямые, так и косвенные траты в целях налогообложения и правильного финансового результата.

4. Как организациям делить расходы на прямые и косвенные?

Любой компании выгоднее как можно больше расходов считать косвенными. В этом случае можно признать всю их сумму уже в текущем отчетном периоде. Однако налоговики настаивают на том, что фирмы не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязаны обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

Обратите внимание

К прямым или косвенным расходам относить арендную плату по зданию, в котором расположен производственный цех организации? На этот вопрос ответили арбитры Верховного суда. Согласно их мнению, расходы по арендной плате в целях налогообложения относятся к прямым расходам. Данная позиция высказана в Определении от 12 января 2015 года № 305-КГ14-7150.

Согласно Налоговому кодексу каждая компания вправе самостоятельно установить в учетной политике, какие именно расходы она относит к прямым, а какие – к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом реальной самостоятельности в распределении трат между прямыми и косвенными у бизнеса фактически нет. Минфин в письмах от 19 мая 2014 года № 03-03-РЗ/23603, от 30 августа 2013 года № 03-03-06/1/ 35755 указал на необходимость обоснования установленного перечня прямых трат. Контролирующие органы подчеркивают, что перечень прямых расходов хоть и определяется организациями самостоятельно, не может быть произвольным. Необходимо экономическое обоснование. Такой подход поддерживают и суды в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 года № 8617/10, АС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 года по делу № А27-10958/ 2015, Определении ВАС РФ от 13 мая 2010 года № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 и др.

5. Чем руководствоваться при утверждении перечня прямых расходов?

Этому способствует грамотно составленная учетная политика. Для разработки налогового перечня прямых расходов можно воспользоваться бухгалтерскими правилами формирования себестоимости. Минфин и ФНС рекомендуют включать в прямые расходы все затраты, которые входят в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Следует учитывать, что в сравнении с рекомендованным перечнем прямых трат из Налогового кодекса бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, в этом случае компания будет учитывать меньше расходов периодом их возникновения. При этом положительным является то, что никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части не будет.

6. Что такое экономическая обоснованность расходов?

Минфин в письмах от 26 мая 2015 года № 03-03-06/1/30165, от 28 января 2015 года № 03-03-06/2/2986, от 30 января 2015 года № 03-03-06/1/3586 разъяснил, что обоснованность расходов для целей налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности. Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 4 июня 2007 года № 366-О-П, от 16 декабря 2008 года № 1072-О-О.

7. Каковы будут последствия, если в учетной политике отсутствует распределение расходов?

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-другому определят перечень расходов, пересчитав компании базу по налогу на прибыль, доначислят налог, пени, а возможно – и штраф.

8. Как признавать расходы фирмам, занимающимся оказанием услуг?

В общем случае компании учитывают прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг. В отношении фирм, занимающихся оказанием услуг, установлено исключение. Исполнители услуг могут учитывать прямые расходы так же, как и косвенные, периодом их возникновения без привязки к дате оказания услуг, при условии, что это закреплено в учетной политике. Такие компании вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно должны делить все понесенные траты на прямые и косвенные, поскольку в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Никаких исключений из этого правила НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем исполнители услуг могут и не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов.

Обратите внимание

Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

9. Могут ли компании, выполняющие работы, распределять прямые расходы так же, как и организации, оказывающие услуги?

Для фирм, выполняющих работы, такая возможность не предусмотрена. Применять упрощенный порядок признания прямых расходов вправе только организации, которые оказывают услуги.

10. Может ли организация все расходы считать косвенными?

Организации, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым, но не вправе считать все расходы косвенными. Такие разъяснения даны в письмах от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60, от 20 января 2006 года № 03-03-04/1/53, от 16 января 2006 года № 03-03-04/4/5 и от 28 декабря 2005 года № 03-03-04/1/464. То есть в учетной политике фирмы можно установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 Налогового кодекса. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными. Более того, Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

11. К какому виду расходов относятся расходы на оплату услуг субподряда?

Данный вопрос является спорным. Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не поименованы в примерном перечне прямых расходов, указанном в статье 318 НК РФ. В связи с этим компании вправе отнести такие траты к косвенным (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). Вместе с тем контролирующие органы считают, что расходы на оплату услуг субподряда связаны с производственным процессом, и относят их к прямым. Об этом разъяснено в письмах ФНС России от 28 декабря 2010 года № ШС-37-3/18723@, УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 года № 16-15/082396@, от 26 января 2011 года № 16-15/006871 и от 24 января 2011 года № 16-03/005790@. Некоторые суды занимают иную позицию и разрешают учитывать расходы на оплату услуг субподрядчиков в составе косвенных затрат (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 января 2014 г. № А65-6968/2013, Московского округа от 24 сентября 2013 г. № А40-99174/12-99-375 и от 26 октября 2012 г. № А40-135476/11-99-580).

Доходность любого субъекта экономической деятельности зависит от правильности отражения и учета затрат. Их оптимизация, контроль, распределение влияют на себестоимость товара (услуги), снижают риски возникновения санкций налоговых органов. На начальном этапе деятельности каждая компания планирует и формирует перечень затрат, необходимых для осуществления производственных процессов. Важным аспектом, отраженным в учетной политике, являются методы распределения общепроизводственных и

Классификация затрат

Ценовая политика предприятия складывается с учетом рыночной ситуации касательно определенного вида товаров, услуг или работ, при этом регулирование стоимости происходит за счет суммы вкладываемой прибыли либо перераспределения коммерческих расходов. Производственные затраты - это величина постоянная, которая складывается из показателей фактических издержек. Цена реализации (работ, услуг, товаров) включает в себя себестоимость, коммерческие расходы и сумму прибыли.

Каждая организация в учетной политике формирует положения, регламентирующие учет расходов, методы их распределения и списания. Бухгалтерскими нормативными актами (Налоговый кодекс, ПБУ) рекомендован перечень и классификация затрат, относящихся на себестоимость. Норма расхода каждой статьи устанавливается внутренними документами предприятия. Затраты систематизируются по различным критериям: по экономическому содержанию, по времени возникновения, по составу, по способу включения в себестоимость и т. д. Для формирования калькуляции все расходы разделяют на косвенные и прямые. Принцип включения в себестоимость зависит от количества видов выпускаемой компанией продукции либо оказываемых услуг. Методы распределения прямых расходов (заработная плата, сырье, амортизация основного оборудования) и косвенных (ОПР и ОХР) определяются в соответствии с нормативными документами и внутренним регламентом компании. Более подробно необходимо остановиться на общехозяйственных и общепроизводственных расходах, которые включаются в себестоимость методом распределения.

ОПР: состав, определение

При разветвленной производственной структуре, направленной на выпуск нескольких единиц продукции (услуг, работ), у предприятия возникают дополнительные издержки, не относящиеся непосредственно к основному виду деятельности. При этом учет расходов данного вида необходимо вести и включать в себестоимость. Структура ОПР имеет следующий вид:

Амортизация, ремонт, эксплуатация оборудования, машин, нематериальных активов производственного назначения;

Отчисления в фонды (ФСС, ПФР) и заработная плата персонала, обслуживающего производственный процесс;

Коммунальные расходы (электроэнергия, теплоэнергия, вода, газ);

Прочие расходы, связанные непосредственно с производственным процессом и его управлением (списание используемого инвентаря, МБП, командировочные расходы, аренда площадей, услуги сторонних организаций, обеспечение безопасных условий работы, содержание вспомогательных подразделений: лабораторий, служб, отделов, лизинговые платежи). Производственные затраты - это расходы, связанные с процессом управления основными, обслуживающими и вспомогательными подразделениями, именно они включаются в состав себестоимости как общепроизводственные расходы.

Учет

Методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов основываются на суммарном значении данных показателей, накопленном в течение отчетного периода. Для обобщения информации по ОПР в плане счетов предусмотрен накопительный реестр №25. Его характеристика: активный, собирательно распределительный, не имеет сальдо на начало месяца и конец (если иное не предусмотрено учетной политикой), аналитический учет ведется по подразделениям (цехам, отделам) или видам продукции. В течение определенного периода в дебете счета 25 аккумулируется информация по фактически произведенным расходам. К типовым корреспонденциям можно отнести следующие операции.

• Дт 25 Кт 02, 05 - отнесена на ОПР начисленная сумма амортизации ОС, НМА.
• Дт 25 Кт 21, 10, 41 - товары собственного производства, материалы, инвентарь списаны на расходы производства.
• Дт 25 Кт 70, 69 - начислена з/п персоналу ОПР, произведены отчисления во внебюджетные фонды.
• Дт 25 Кт 76, 84, 60 - на общепроизводственные расходы отнесены выставленные контрагентами счета за оказанные услуги, выполненные работы, списана сумма недостач, выявленная по результатам инвентаризации.
• Дебетовый оборот счета 25 равен сумме фактических расходов, которые в конце каждого отчетного периода списываются на калькуляционные счета (23, 29, 20). При этом составляется следующая бухгалтерская запись: Дт 29, 23, 20 Кт 25 - накопленные расходы списаны на вспомогательное, основное или обслуживающее производство.

Распределение

Сумма общепроизводственных расходов может в значительной мере повысить себестоимость выпускаемой продукции, производимых работ, оказываемых услуг. На крупных промышленных предприятиях ОПР планируется и вводится понятие «норма расхода», отклонения данного показателя тщательно изучаются аналитическим отделом. В организациях, занятых созданием одного вида продукции, методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов не разрабатываются, сумма всех затрат полностью включается в себестоимость. Наличие нескольких производственных процессов подразумевает необходимость включения всех видов затрат в калькуляцию каждого из них. Распределение расходов общепроизводственного значения может происходить несколькими способами:

1. Пропорционально выбранному базовому показателю, который оптимально соответствует связке ОПР и величине выпуска продукции (объем произведенного товара, фонды оплаты труда, расход сырья или материалов).
2. Ведение раздельного учета ОПР для каждого вида продукции (затраты отражаются на аналитических субсчетах, открываемых к регистру №25).

При любом варианте методы распределения косвенных расходов должны быть закреплены в учетной политике предприятия и не противоречить нормативным актам (ПБУ 10/99).

ОХР, состав, определение

Административно-хозяйственные затраты являются весомой величиной в себестоимости товаров, работ, изделий, услуг. Общехозяйственные расходы являются суммовым отражением управленческих издержек, они включают в себя:

Отчисления в социальные фонды и оплата труда управленческого персонала;

Услуги связи и интернета, охраны, почтовые, консультационные, аудиторские расходы;

Амортизационные отчисления на объекты непроизводственного назначения;

Канцелярия, коммунальные платежи, информационные услуги;

Расходы на обучение персонала и соблюдение правил производственной безопасности;

Прочие аналогичные затраты.

Содержание управленческого аппарата необходимо для осуществления процессов производства и дальнейшего сбыта продукции, но высокий удельный вес данного вида расходов требует постоянного учета и контроля. Для крупных организаций использование нормативного метода начисления ОХР неприемлемо, так как многие виды административных трат носят переменный характер или при единовременной оплате переносятся в себестоимость продукции поэтапно, в течение определенного срока.

Учет

Счет №26 предназначен для сбора информации об компании. Его характеристика: активный, синтетический, собирательно-распределительный. Закрывается ежемесячно на 46,23, 29, 90, 97, в зависимости от того, какие методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов приняты внутренними нормативными документами предприятия. Аналитический учет может вестись в разрезе подразделений (отделов) или видов выпускаемой продукции (производимых работ, оказываемых услуг). Типовые операции по счету:

• Дт 26 Кт 41, 21, 10 - на ОХР списана стоимость материалов, товаров и полуфабрикатов.
• Дт 26 Кт 69, 70 - отражено начисление заработной платы административно-хозяйственного персонала.
• Дт 26 Кт 60, 76, 71 - на общехозяйственные расходы отнесены услуги сторонних организаций, оплаченные поставщикам или через подотчетных лиц.
• Дт 26 Кт 02, 05 - начислена амортизация непроизводственных объектов нематериальных активов и основных средств.

Прямые затраты денежных средств (50, 52,51) как правило не учитываются в составе ОХР. Исключением может являться начисление процентов по кредитам и займам, при этом данный метод начисления должен быть прописан в учетной политике предприятия.

Списание

Все общехозяйственные расходы собираются в денежном выражении как дебетовый оборот счета 26. При закрытии периода они списываются на основное, обслуживающее или вспомогательное производство, могут включаться в стоимость товара, подлежащего реализации, относиться на расходы будущих периодов либо частично направляться на убыток предприятия. В бухгалтерском учете этот процесс отражается записями:

• Дт 20, 29, 23 Кт 26 - ОХР включены в себестоимость продукции основного, обслуживающего и вспомогательного производств.
• Дт 44, 90/2 Кт 26 - общехозяйственные расходы списаны в торговых предприятиях, на финансовый результат.

Распределение

Общехозяйственные расходы в большинстве случаев списываются аналогично общепроизводственным, т. е. пропорционально выбранной базы. Если данный имеет долгосрочный характер, то целесообразнее отнести их на будущие периоды. Списание будет происходить определенными частями, относимыми на себестоимость. Условно-переменные общехозяйственные расходы могут быть отнесены на либо включены в цену произведенного товара (в предприятиях торговли, либо оказывающих услуги). Способ распределения регламентируется внутренними документами.

1С

В настоящее время учет общепроизводственных и общехозяйственных затрат ведется в бухгалтерских базах и программах группы 1С. Методы распределения регламентируются специальными настройками. При расчете себестоимости ОПР и ОХР необходимо в закладке «производство» поставить флажки напротив утвержденной базы. При списании на расходы будущих периодов необходимо установить срок и сумму. Для включения затрат в финансовый результат заполняется соответствующая закладка. При запуске функции "закрытие периода" общепроизводственные и общехозяйственные затраты, накопленные на 25 и 26 регистрах, автоматически списываются в дебет указанных счетов. Данный процесс формирует себестоимость готового продукта.

При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод "высшей и низшей точек". Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные - переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Анализ зависимости "затраты - объем производства - прибыль"

Анализ зависимости "затраты - объем - прибыль" (анализ безубыточности, CVP-анализ) - анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли, - является инструментом планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернатив.

С помощью анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" определяется точка равновесного объема продаж - финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точности соответствует величине суммарных затрат.

При этом используются графические методы и аналитические расчеты.

Для проведения графического анализа в прямоугольной системе координат строится график зависимости затрат и выручки от количества единиц выпущенной продукции.

В точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто - прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Следует отметить допущения, используемые при построении графиков взаимосвязи "затраты - объем - прибыль":

• 1) цены реализации (продажи) неизменны, и, таким образом, зависимость "выручка - объем производства / реализации" является пропорциональной;
• 2) цены на потребленные производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны, и, таким образом, зависимость "переменные затраты - объем производства / реализации" является пропорциональной;
• 3) постоянные затраты являются таковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;
• 4) объем производства равен объему реализации.

Итак, ценность графика взаимосвязи "затраты - объем - прибыль" заключается в том, что он является простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, с его помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь или превысить безубыточный объем производства. Однако график имеет и слабые стороны: при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с его помощью результаты анализа достаточно условны.

Для анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" используется формула

Р = SUM Зпер. + Зпост. + Пр, (2.6)

где Р - реализация в стоимостном выражении (выручка);

SUM Зпер. - суммарные переменные затраты;

Зпост. - постоянные затраты;

Пр - прибыль.

Критическую точку (точку безубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицам измерения. Для этого введем дополнительные обозначения:

q - объем реализации в натуральном выражении;

qкрит. - критический объем продаж в натуральных единицах;

р - цена единицы продукции;

Зпер. - переменные затраты на единицу продукции.

Таким образом, Р = р х q; SUM Зпер. = Зпер. х q.

В точке безубыточности прибыль равна нулю. То есть формула (2.6) примет вид:

р? q крит. = З пер. ? q крит. + З пост. (2.6.1)

Преобразуя предыдущую формулу, имеем:

q крит. = З пост. / (р - З пер.). (2.7)

Продолжая аналитические расчеты, можно вычислить:

критический уровень постоянных затрат, для расчета которого используется исходная формула выручки при нулевой прибыли:

Р = З пост. + SUM З пер., (2.8)

З пост.крит. = Р - SUM З пер. = pq - SUM З пер. х

x q = q ? (p - З пер.); (2.9)

критическую продажную цену, для чего используется формула:

Крит.p = З пост. / q + З пер.; (2.10)

Уровень минимального маржинального дохода - маржинальный доход - это финансовый показатель, представляющий собой разницу между выручкой от реализации (продажи) и величиной переменных затрат, связанных с суммой продаж (или минимальный уровень рентабельности как отношение маржинального дохода к выручке), если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки:

МД в% к выручке = Зпост. / Р х 100%. (2.11)

Логическим продолжением процесса нахождения точки безубыточности является планирование прибыли. Для определения объема реализации, при котором возможно получение необходимой прибыли, используется формула

q план. = (З пост. + Пр план.) / (р - З пер.), (2.12)

где Пр план. - необходимая предприятию прибыль.

Формула (2.11) может быть использована для анализа ситуаций, когда деловую активность предприятия трудно или невозможно измерить в натуральных единицах, и следует прибегать к стоимостным единицам. Очень часто это имеет место в сервисных организациях, производящих достаточно разнородные работы и услуги. В таких случаях практикуется расчет не точки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить для покрытия затрат. При проведении расчета делается допущение, что все оказываемые организацией услуги имеют средний уровень маржинального дохода - МДср. (в% к выручке). Исходя из этого, определяют критический уровень выручки:

Р крит. = З пост. / МД ср. (в % к выручке) ? 100%. (2.13)

На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можно объяснить прагматизмом.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче - смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо).

Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины - сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

• - переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;
• - приростные затраты (differential cost, incremental cost) - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;
• - вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

• - объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;
• - исключение затрат прошлых периодов;
• - исключение затрат, общих для всех вариантов;
• - отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Данная классификация затрат должна быть известна и находить практическое применение в деятельности не только специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решения, с целью выбора оптимального варианта действий.

Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

• · необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;
• · необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

• - организационный - в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.);
• - направления бизнеса - в соответствии с категорией производимых продуктов;
• - региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;
• - функциональный - в соответствии с участием в бизнес - процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок и т.д.);
• - технологический - в соответствии с технологическими особенностями производства.

На практике перечисленные принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

• · необходимостью оперативного управления производством - величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;
• · необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

• - экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;
• - тип (категория) производства - основное, вспомогательное;
• - иерархическую взаимосвязь продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;
• - степень готовности - продукт после последовательного прохождения технологических операций;
• - наличие связи с покупателем - номер заказа.

Методы организации учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса.

В качестве примера рассмотрим возможные подходы к организации учета использования материальных и трудовых ресурсов.