в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учетах может происходить по разным правилам. Вместе с тем в них много общего. Рассмотрим эти сходства и различия.

Ремонт основных средств— это что?

Ремонт основных средств (ОС) — процесс, имеющий отношение как к собственному, так и к арендованному имуществу. Он проводится в целях осуществления поддержки или восстановления работоспособности ОС. Процедура ремонта состоит из устранения возникших неисправностей, замены износившихся частей или отдельных узлов объекта. В зависимости от периодичности и объемов осуществляемых работ ремонт может быть:

• текущим,
• средним,
• капитальным.

Однако ни в коем случае процесс ремонта не должен приводить к изменению основных технических характеристик или назначения ремонтируемого объекта, поскольку такое изменение уже будет расцениваться как модернизация (реконструкция), учитывать которую необходимо по совершенно иным правилам (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Проведение ремонта в отличие от модернизации (реконструкции) никак не отражается ни на первоначальной, ни на остаточной стоимости объекта. Все расходы по ремонту, какова бы ни была их величина, принимают к учету в периоде его завершения. Однако такие расходы требуют экономического обоснования и документального подтверждения (письма Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).

Ремонт может быть осуществлен:

• привлеченным контрагентом,
• собственными силами,
• смешанным способом.

Документальное оформление ремонта

Проведению ремонта предшествует составление:

• дефектной ведомости, отражающей состояние объекта, которая может быть сделана в 1 экземпляре, если ремонт осуществляют собственными силами или смешанным способом, и оформляется в 2 экземплярах, если ремонт делает сторонний контрагент;

• сметы на ремонтные работы, составленной либо сторонним контрагентом, либо собственным подразделением, осуществляющим ремонт;
• приказа руководителя на проведение ремонта, в котором отражаются сроки выполнения ремонтных работ, силы, его осуществляющие, и, при необходимости, решения по замене временно отсутствующих ОС;
• договора на ремонт, если его будет делать сторонний контрагент;
• накладной на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтируется в собственном подразделении.

По завершении ремонтных работ оформляют:

• акт о приемке объекта из ремонта;

• накладную на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтировался в собственном подразделении;
• запись о произведенном ремонте в инвентарной карточке ОС.

Пример оформления такой записи смотрите в образце к статье .

Отражение ремонта в бухучете

Учет затрат на ремонт основных средств в БУ различается в зависимости от того, каким способом выполняются ремонтные работы.

При осуществлении их собственными силами (т. е. одним из вспомогательных подразделений) на выполнение таких работ в соответствующем подразделении открывают заказ, на который в течение всего времени, пока идет ремонт, собирают прямые затраты, с ним связанные:

Дт 23 Кт 10, 69, 70.

Если имеет место привлечение для части работ сторонних контрагентов (т. е. смешанный способ ремонта), то к перечню счетов, отражаемых в этой проводке по кредиту, добавится счет 60. При этом может возникнуть и проводка по выделению НДС, если услуги стороннего контрагента облагаются этим налогом:

Дт 19 Кт 60.

В общую сумму затрат по заказу на ремонт добавятся также распределяемые по окончании каждого месяца накладные расходы вспомогательного подразделения, выполняющего ремонт:

Дт 23 Кт 25.

По завершении ремонта, что будет зафиксировано актом о приемке объекта, затраты, собранные на счете 23 по соответствующему заказу, спишутся на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС:

Дт 25 (26, 44) Кт 23.

Когда ремонт осуществляется только силами стороннего контрагента, затраты по нему в учете появятся лишь на дату подписания акта о приемке объекта из ремонта и сразу будут отнесены на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС, с выделением указанного в документах НДС:

Дт 25 (26, 44) Кт 60;

Дт 19 Кт 60.

В проводке по учету завершенных затрат на ремонт для обоих вариантов (собственными или сторонними силами) в перечне счетов, указываемых по дебету, могут присутствовать также счета 23 и 29, если учет накладных расходов на них организован котловым способом или на отдельных субсчетах этих счетов. В прямые затраты расходы по ремонту ОС включить нельзя, поскольку во время ремонта объекты в производстве не участвуют.

Согласно действующим правилам бухучета резерв на ремонт ОС в БУ не создается. Ранее это можно было делать, но с 2011 года такая возможность из Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, исключена (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).

Учет ремонта в налоговом учете

В НУ ведение учета затрат на ремонт основных средств возможно 2 способами (ст. 260 НК РФ):

• Так же, как и в БУ, т. е. путем включения затрат в расходы в периоде завершения ремонта (п. 1).
• Через создание резерва (п. 3). Размер отчислений в него определяется в особом порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Общая сумма резерва имеет ограничения, но может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов. Если резерв создается, то все расходы на ремонт учитывают, относя их на уменьшение этого резерва. И только если его сумма превышена, расходы по ремонту можно учесть непосредственно в затратах.

Решение о создании или несоздании резерва в НУ необходимо закрепить в учетной политике. Если решено его создавать, там же прописывается алгоритм расчета суммы резерва и период, на который он формируется.

Поскольку действующие правила бухучета не предусматривают возможности создания резерва на ремонт ОС, между данными БУ и НУ в части резерва, формируемого для целей НУ, возникнут разницы.

Итоги

Ремонт ОС заключается в осуществлении мероприятий, направленных на поддержание работоспособности основных средств, но он не должен приводить к изменению технических характеристик или назначения ОС. Расходы по ремонту учитывают в затратах в размере фактических сумм по завершении ремонтных работ вне зависимости от того, чьими силами ремонт осуществляется: собственными или привлеченными. Обязательно документальное обоснование необходимости проведения ремонта. В НУ допустимо создание резерва на ремонт, но это приводит к возникновению разниц между БУ и НУ.

Основные средства имеют свойство ломаться. С целью поддержания их в рабочем состоянии компании выполняют их ремонт. Из данной статьи вы узнаете, как осуществляется учет ремонта основных средств.

Целью ремонта ОС является устранение функциональных и технических поломок, осуществление плановых мероприятий по профилактике, которые препятствуют преждевременной поломке, а также поддерживают работоспособность ОС.

Существует два вида ремонта ОС – текущий и капитальный.

Текущий ремонт подразумевает осуществление работ по починке или замене отдельных износившихся частей ОС, а также выполнение работ по поддержанию ремонтируемых объектов в рабочем состоянии. Такой ремонт фирмы проводят один раз в год.

Капитальный ремонт транспорта и спецоборудования подразумевает полную разборку объекта, восстановление его корпусных и базовых частей, восстановление или замену износившихся частей на более новые, а также сборку, регулирование и проверку объекта.

Капитальный ремонт строений предполагает замену изношенных конструкций на новые, наиболее крепкие конструкции, которые заметно повышают эксплуатационные возможности зданий.

Методы осуществления ремонтных работ

Ремонт объектов ОС может выполняться одним из двух методов – подрядным или хозяйственным.

Подрядный метод означает, что все работы по ремонту будет осуществлять сторонняя компания.

Хозяйственный метод подразумевает выполнение работ по ремонту силами самой компании.

Методы списания затрат на ремонт

Существует три метода отнесения затрат по кап. ремонту на себестоимость товаров:

1. Первый метод используется тогда, когда объемы ремонта совсем маленькие. Он подразумевает, что в компании имеется ремонтная группа, затраты которой отражаются на 23 счете. В перспективе эти затраты списывают на расходы на реализацию или на расходы производства.
2. Второй метод подразумевает создание резерва (фонда на ремонт). Такой резерв формируется каждый месяц. Средства относятся на 96 счет, субсчет «резерв затрат на ремонт ОС».
3. Третий метод используется тогда, когда восстановление ОС выполняется неравномерно, и не формируется резерв. Он подразумевает списание затрат на ремонт в дебет 97 счета. В свою очередь, с этого счета, затраты одинаково списываются на счета производственных затрат или расходов на реализацию. Чтобы выделить расходы на восстановление ОС в составе затрат предстоящих периодов, потребуется открыть к 97 счету субсчет.

Типовые проводки по учету восстановления ОС

Учет ремонта основных средств подрядным методом отражается проводками:

• Д20, 23, 25, 26, 44 – К60 – расходы на восстановление списаны в себестоимость товаров;
• Д19 – К60 – НДС был выделен из цены работ;
• Д68 – К19 – НДС был направлен к вычету;
• Д60 – К51 – произведена оплата услуг подрядчикам.

При ремонте хозяйственным методом в учете делают такие проводки:

• Д23 – К10 – осуществлено списание материалов на восстановление ОС;
• Д23 – К70 – начисление зарплаты сотрудникам, осуществляющим ремонт;
• Д23 – К69 – сотрудникам, выполняющим восстановление ОС, были начислены взносы по страховке;
• Д20 – К23 – расходы на восстановление ОС были списаны на издержки производства.

Если восстановление ОС происходит за счет резервного фонда, в бухучете делают проводки:

• Д20, 23, 25, 26 – К96 – для выполнения ремонта ОС был сформирован резерв;
• Д96 – К10, 70, 60, 69 – расходы на ремонтные работы были списаны за счет резерва;
• Д96 – К91-1 – в конце года был закрыт счет 96.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции . Об этом говорится в п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Таким образом, порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт ОС, а также модернизацию (реконструкцию) существенно отличается. Аналогичная ситуация складывается в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. А в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). То есть затраты, произведенные в перечисленных случаях, подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации согласно ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Иными словами, понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" в целях бухгалтерского и налогового учета неравнозначны. Значит, налогоплательщику следует особое внимание уделить классификации работ по восстановлению основных средств. Ниже мы приведем примеры арбитражной практики, ознакомившись с которыми, читатель поймет, насколько проблема классификации затрат по восстановлению ОС (капитальный ремонт или реконструкция (модернизация)) актуальна в настоящее время. Тем более что суммы, о которых идут споры в зале суда, часто бывают нешуточными.

Из зала суда

Постановление ФАС ВВО от 01.02.2010 N А17-5953/2008. В споре с налоговым органом участвовало предприятие пищевой промышленности (ОАО "Мясокомбинат "Шуйский"). По мнению УФНС, налогоплательщик произвел затраты по модернизации объекта основного средства, не подлежащие единовременному включению в состав расходов по налогу на прибыль. Суд, однако, не согласился с решением налоговой инспекции. Из материалов дела: на основании договора подряда... выполнен ремонт узла учета газа основного средства - котла двухбарабанного водотрубного. Данный узел учета газа не является отдельным объектом основных средств. При этом основное средство (котел двухбарабанный водотрубный) до проведения работ имело узел учета газа. Работы по ремонту узла учета газа не изменили его функционального назначения, а также назначения, качественных (технических) характеристик основного средства, не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщиком проведены работы по ремонту основного средства, а не модернизация либо другие мероприятия, предусмотренные п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяющие первоначальную стоимость имущества. Кстати, Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6995/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Постановление ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22. Налоговая инспекция установила, что общество неправомерно включило в состав материалов системы вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, представляющие собой технологические комплексы общей стоимостью 1 668 675 руб., которые должны быть включены в состав основных средств с начислением амортизации в течение срока службы. Суд отметил следующее: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Поскольку приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве самостоятельных объектов основных средств. Суд признал правомерным единовременное списание обществом в расходы по налогу на прибыль стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных для капитального ремонта здания. Аналогичное дело рассматривалось ФАС ЗСО (Постановление от 26.02.2010 N А27-6662/2009).
Постановление ФАС СКО от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334. Спор начался из-за следующей ситуации: общество в расходы по налогу на прибыль включило затраты по дооборудованию 29 автомобилей газобаллонным оборудованием. По мнению налоговой инспекции, оснащение автомобилей названным оборудованием является техническим перевооружением, в связи с чем первоначальная стоимость автомобилей должна быть увеличена, а понесенные расходы следует списывать путем начисления амортизации. Но суд указал, что при оснащении автомобиля газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели не изменяются. Поэтому произведенные затраты не могут быть признаны затратами, связанными с техническим перевооружением.
Продолжая тему ремонта автомобилей, приведем Постановление ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09. Организация для проведения капитального ремонта автомобиля приобрела кабину автомашины КамАЗ-54105 со спальником. Цель капитального ремонта - восстановить утраченные первоначальные технические характеристики автомобиля. По мнению судей, замена кабины на автомобиле не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в смысле п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологическое или служебное назначение автомобиля и не наделяет его другими новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятие реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Кроме того, кабина не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01, то есть не может использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Итог спора - кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.
Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07. Суд установил, что работы по установке оборудования охранной системы, акустической системы и усилителя акустической системы не относятся к модернизации автомобиля и не подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости, поскольку не отвечают признакам модернизации, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ.
В статье приведена лишь небольшая часть судебных решений, которые рассматривались в последнее время в судах различных округов. Справедливости ради надо отметить, что не всегда споры с налоговиками заканчиваются в пользу налогоплательщика. Пример - Постановление ФАС ВСО от 16.07.2010 N А33-10451/2009. Торговая компания по договору купли-продажи недвижимого имущества приобрела здание столовой на 100 посадочных мест, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права. Генеральный директор общества издал приказ о консервации объекта основных средств и его капитальном ремонте. После окончания ремонта объект введен в эксплуатацию. Как установил суд, в результате произведенных обществом работ изменилось функциональное назначение помещения (со столовой на торговый центр), увеличилась его площадь, в результате реконструкции (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса) возник новый объект недвижимости. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что доводы налогоплательщика об осуществлении им в отношении спорного основного средства капитального ремонта, а не реконструкции не подтверждаются материалами по делу и противоречат положениям действующего законодательства (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Определимся с понятиями

Что же не устраивает налоговиков? И что следует учесть налогоплательщику, не желающему оказаться в зале суда?
Определения понятия ремонта в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому учету не найти. Вместе с тем Налоговый кодекс дает нам определения остальных терминов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 257:
- к работам по достройке , дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Несмотря на наличие этих определений (или именно благодаря им), как уже убедился читатель, налогоплательщики и налоговики не могут найти общий язык. Это неудивительно. В действительности работы по модернизации (реконструкции) бывает сложно отличить от капитального ремонта. То есть должны быть более существенные и явные критерии классификации работ по восстановлению ОС.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин еще в 2006 г. рекомендовал руководствоваться следующими документами (Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Кроме этого, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин рекомендует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Отметим сразу, что названными документами регламентируется порядок проведения ремонта и реконструкции производственных зданий и сооружений, а также действующих предприятий.
Итак, в соответствии с документами, указанными выше, под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий. При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения могут предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых (п. 5.3 Приказа Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).
При этом под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Виды ремонта

Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 выделяет два вида ремонтных работ применительно к зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства (п. 3.3): текущий и капитальный.
Существующую в отдельных отраслях более подробную классификацию ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт) названный документ рекомендует относить к тому или иному виду ремонта по следующему признаку: при периодичности ремонта до года - к текущему; при периодичности ремонта более года - к капитальному.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Иными словами, поддержание эксплуатационных показателей ОС.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Если сформулировать короче, капитальный ремонт здания - ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
В Приложениях 3, 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279 приведен перечень работ по текущему и капитальному ремонту. Так как споры налогоплательщиков с налоговой инспекцией в основном возникают в отношении квалификации капитального ремонта или реконструкции (модернизации), приведем для примера некоторые выдержки из документа. Итак, к капитальному ремонту здания относятся работы в отношении:
- фундамента - частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- стен и колонн - перекладка и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20% общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- перегородок - ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции. При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%;
- крыши и покрытия - частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные; переустройство крыш в связи с заменой материала кровли.
Кроме этого, в названном перечне поименованы работы по капитальному ремонту центрального отопления, вентиляции, водопровода и канализации.
Нередко, чтобы исключить сомнения, налогоплательщики обращаются за помощью в Минфин. Однако даже чиновники не могут с ходу систематизировать и разложить по полочкам те или иные проведенные работы. В Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, сославшись на п. 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н, финансисты отметили, что обращения организаций и ИП по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются (в Письме идет речь о классификации работ по замене деревянных окон на пластиковые (работы по замене окон проводились до регистрации права собственности на здание)). Минфин отмечает: при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеют изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (Письмо от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Бухгалтерский и налоговый учет

А теперь, собственно, поговорим о порядке учета затрат на осуществление ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете . В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены три варианта учета расходов на ремонт ОС. Предприятие должно выбрать один из них и закрепить его использование в учетной политике для целей бухгалтерского учета:
1) сумма фактических затрат на ремонт ОС может в полном объеме включаться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01, п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете составляется запись: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 10 "Материалы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
2) предприятие вправе создать резерв на проведение ремонта основных средств с последующим списанием расходов за счет созданного резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - ПВБУ), п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 20 (25, 26) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"; Дебет 96 Кредит 60 (76). В случае осуществления ремонта собственными силами: Дебет 20 (25, 26) Кредит 96; Дебет 23 Кредит 10, 20, 25, 26, 69, 70; Дебет 96 Кредит 23);
3) затраты по неравномерно проводимому ремонту основных средств могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем списываться с указанного счета в дебет счетов учета затрат в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 ПВБУ, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 97 Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97).

Налоговый кодекс предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
2) налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный способ учета расходов на ремонт ОС в целях исчисления налога на прибыль следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На практике, чтобы не возникало разниц, организации выбирают тождественный способ учета затрат на ремонт ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отказываясь от варианта отражения в бухучете расходов на ремонт через счет 97.

Если ОС не введено в эксплуатацию

Если предприятие осуществляет ремонт ОС до его ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость основного средства следует формировать с учетом затрат на ремонт. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. То есть, по сути, хотя работы по восстановлению ОС согласно отраслевому законодательству можно классифицировать как ремонт, с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства это доведение ОС до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты связаны с созданием объекта основных средств и являются капитальными вложениями, подлежащими отнесению к расходам через амортизационные отчисления (Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08) (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, Постановление ФАС УО от 27.06.2008 N Ф09-4529/08-С2).
Другое дело, если основное средство введено в эксплуатацию, то есть фактически используется предприятием в деятельности, но пакет документов для государственной регистрации еще не собран (в силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав). Положения п. 11 ст. 258 НК РФ распространяются на порядок начисления амортизации, а к признанию расходов на ремонт не применяются. Таким образом, в данном случае расходы на ремонт правомерно признавать в числе прочих расходов, не увеличивая первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25, Постановления ФАС ПО от 26.01.2010 N А72-8244/2009, ФАС ВСО от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Основное средство на консервации

В период экономического кризиса (и не только) на промышленных предприятиях имеются случаи перевода основных средств на консервацию. При этом в отношении такого имущества могут быть осуществлены ремонтные работы. Можно ли данные затраты признавать в целях налогообложения прибыли?

Для справки. Основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, если срок консервации превышает три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Аналогичное правило применяется в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Данный вопрос мы затронули не случайно. Дело в том, что имеются прецеденты отказа налоговым органом в признании расходами по налогу на прибыль затрат на ремонт законсервированного объекта ОС (Постановления ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС ЗСО от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26)). Суды однако не согласились с фискалами, а встали на сторону налогоплательщика. Арбитры СЗО отметили: обществом производился ремонт законсервированных объектов ОС, не участвующих непосредственно в производстве, что не может служить основанием для непринятия понесенных расходов для целей налогообложения. Факт консервации таких объектов ОС не освобождает их собственника, каковым является налогоплательщик, от обязанности по поддержанию их в работоспособном состоянии. Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 691/08 в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.
Не так давно вышло Письмо Минфина (от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590), в котором чиновники признали данную позицию судей правомерной. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Чиновники отметили: расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Такое требование установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях налогового учета расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Итак, документами, подтверждающими обоснованность ремонта основных средств , по нашему мнению, могут выступать:
- приказ руководителя организации (распоряжения руководителя структурного подразделения, иного уполномоченного лица) на проведение ремонта;
- дефектная ведомость (содержит обоснование необходимости проведения ремонта). Отметим, что в настоящее время форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому при ее разработке предприятие пищевой промышленности в качестве примера может использовать унифицированную форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";
- график проведения ремонтных работ (применяется для планового ремонта).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Документами, подтверждающими сумму понесенных расходов, являются:
- первичные документы по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей (типовые межотраслевые формы N М-11 "Требование-накладная", N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", акт списания сырья и материалов);
- первичные документы по расчету с персоналом по оплате труда;
- акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3;
- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6), с обязательным заполнением разд. 6 "Затраты на ремонт".

Если ремонт осуществляется силами подрядной организации, стоимость ремонтных работ можно подтвердить, в частности:
- договором на выполнение ремонтных работ;
- актом приемки-передачи выполненных работ;
- платежными поручениями.

В статье рассматривается вопрос о квалификации работ по восстановлению основных средств. Итак, к ремонтным работам (в том числе капитального характера) относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа, смене изношенных частей (конструкций) и деталей и замене их на более прочные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов ОС. При этом грань между капитальным ремонтом и реконструкцией (модернизацией) очень тонка. Так, работы по переустройству основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, уже квалифицируются в целях налогообложения как реконструкция. А работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основного средства, повышенными нагрузками и другими новыми качествами, - как дооборудование, модернизация. Следовательно, учет затрат на их проведение осуществляется в ином (отличающемся от учета ремонтных работ) порядке. Кроме того, в статье затронут вопрос, касающийся проведения ремонтных работ основных средств, находящихся на консервации. Приведен перечень документов, которые должны быть в наличии у предприятия пищевой промышленности при осуществлении ремонта.

В Приложении А к СНиП 12-01-2004 "Организация строительства" (одобрены Постановлением Госстроя России от 19.04.2004 N 70) дано следующее определение ремонта эксплуатируемых зданий и сооружений: ремонт здания (сооружения) - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных показателей здания или его назначения. Аналогичная формулировка приведена в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р) (утверждено Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312). При этом под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. А капитальный ремонт здания имеет целью восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшение эксплуатационных показателей.
Что касается понятия ремонта, применяемого в науке, технике и производстве, следует воспользоваться Стандартом "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения. ГОСТ 18322-78" (утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N 2986). В соответствии с данным Стандартом ремонт - комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. Текущий ремонт - это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия, состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей вещи. Капитальный ремонт выполняется для восстановления исправности и полного (близкого к полному) восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 N 09АП-13347/2010-АК, от 18.02.2010 N 09АП-143/2010-АК).

Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.

Ремонт бывает двух видов:

• Текущий;
• Капитальный.

При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.

Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.

Общая схема отнесения затрат:

Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».

Резерв на ремонт ОС

Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.

Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки

В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.

В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:

Ремонт ОС хозяйственным способом

ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.

Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:

При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».

Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.

Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:

* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.

Ремонт ОС подрядным способом

ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.

Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:

При ремонте за счет резерва.

Бухучет расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом он выполнен - подрядным или хозяйственным (собственными силами).

1. Ремонт провели хозспособом

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:

• из стоимости запасных частей и расходных материалов. Стоимость запчастей и материалов, которые приобрели для ремонта, учтите в составе МПЗ ;

• из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;

• из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников, и т. д.

Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ оформите проводкой:

Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)

- отражены расходы на ремонт основного средства.

После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, спишите на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 23

- списаны затраты на ремонт основного средства.

Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (16, 69, 70...)

- учтены затраты на ремонт основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный хозспособом. Ремонтной службы в организации нет

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело собственными силами текущий ремонт холодильной камеры. Ремонтной службы в организации нет. Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Перед проведением ремонта был составлен акт о выявленных неисправностях (дефектах) холодильной камеры. Согласно акту из строя вышел компрессор. Поскольку компрессор восстановлению не подлежит, его решили заменить.

Для этого в январе организация приобрела компрессор на сумму 3540 руб. (в т. ч. НДС - 540 руб.) и передала его для выполнения ремонтных работ. Бухучет стоимости материалов организация ведет без применения счетов 15 и 16. В январе холодильная камера была отремонтирована. Бухгалтеру был передан акт о замене компрессора.

Расходы на оплату труда (зарплата и страховые взносы с нее) сотрудников, выполнивших ремонт, составили 2000 руб.

Бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60
- 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.) - приобретен компрессор;

Дебет 19 Кредит 60
- 540 руб. - учтен НДС со стоимости компрессора;

- 540 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 3540 руб. - перечислены денежные средства за компрессор;

Дебет 44 Кредит 10-5
- 3000 руб. - списан компрессор, установленный при ремонте холодильной камеры;

Дебет 44 Кредит 70 (69)
- 2000 руб. - учтены расходы на оплату труда сотрудников, отремонтировавших холодильную камеру.

2. Ремонт выполнил подрядчик

Если ремонт выполняет подрядчик, то расходы на его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 60

- учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Такой порядок следует из пунктов 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный подрядчиком

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело ремонт холодильной камеры с помощью подрядной организации ООО «Альфа». Стоимость работ составила 8260 руб. (в т. ч. НДС - 1260 руб.). Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

В апреле при получении акта по форме № ОС-3 бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтены затраты на ремонт холодильной камеры;

Дебет 19 Кредит 60
- 1260 руб. - учтен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 1260 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 8260 руб. - перечислены «Альфе» денежные средства за ремонт холодильной камеры.

Ситуация: можно ли в бухучете отражать затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов?

Ответ: да, можно. Это позволит списывать такие расходы равномерно, не искажая финансового результата.

Ведь именно так нужно поступать, когда нельзя четко определить связь между расходами и доходами (п. 19 ПБУ 10/99). Более того, такой порядок для неравномерных расходов на ремонт прямо указан и в Инструкции к плану счетов в разделе, посвященном счету 97 «Расходы будущих периодов».

Поэтому подобные расходы отражайте такой проводкой:

Дебет 97 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)

- учтены затраты на ремонт основных средств.

Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5.

Ситуация: как в бухучете отразить регулярные крупные затраты на капитальный ремонт основного средства? По плану ремонт производят раз в несколько лет.

Такие затраты отразите в составе расходов будущих периодов.

Ведь погашать такие капитальные затраты следует во временном интервале между дорогостоящими ремонтами. Такие затраты следует отражать в Бухгалтерском балансе как отдельный показатель, уточняющий данные по строке 1150 «Основные средства». Указано на это и в приложении к письму Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01.

Поэтому в бухучете затраты на капремонт и нужно отражать на счете 97. Затем такие расходы равномерно списывайте на счета учета затрат. Вот как это оформить проводками.

Когда потратитесь на капитальный ремонт:

Дебет 97 Кредит 10 (60, 69, 70...)

- учтены затраты на капитальный ремонт основных средств.

Когда будете равномерно списывать расходы, сделайте следующие записи:

Дебет 20 (23, 26) Кредит 97

- списана часть затрат на капремонт основных средств на расходы.

Пример отражения в бухучете затрат на проведение регулярного капитального ремонта основного средства

На балансе ООО «Альфа» числится высокотехнологичное оборудование. Согласно технической документации периодический капитальный ремонт оборудования необходимо проводить через каждые два года в течение срока его эксплуатации. Первый капитальный ремонт выполнен в ноябре 2014 года. Руководствуясь разъяснениями Минфина России, бухгалтер «Альфы» списывал данные затраты равномерно в течение двух лет с даты проведения первого ремонта.

Капитальный ремонт проводился силами подрядчика. Его стоимость составила 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

В ноябре:

Дебет 97 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражены затраты на капитальный ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен НДС со стоимости капитального ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 180 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику.