Поделились

Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить её содержание.
Комментарий . Продажная цена товара включает определённую сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признаётся как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определён без обращения к серии сделок в целом.
Комментарий . Компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

Оригинал МСФО (IAS) 18 Выручка доступен в публикации «»

Ниже приведены примеры для демонстрации применения положений МСФО (IAS) 18 для наиболее распространенных на практике коммерческих ситуаций . Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки.

При использовании примеров предполагается, что:

Сумма выручки может быть надёжно оценена;
? существует высокая вероятность того, что будущие экономические выгоды поступят в компанию;
? затраты, понесённые или ожидаемые, могут быть надёжно оценены.

1. Продажа товаров

Законодательство в разных странах может установить критерии признания выручки, отличные от критериев, установленных в МСФО (IAS) 18. Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.

1.1 Продажи по схеме «выписать и отложить»

Иногда выручка может быть признана, несмотря на то, что формально передача товара от продавца покупателю не была осуществлена. Доставка товаров может откладываться по просьбе покупателя ввиду каких-то особых обстоятельств, но он приобретает право собственности на эти товары и подписывает соответствующие документы.

Выручка признаётся при приобретении покупателем права собственности, если:

Поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;
? товар в наличии и готов к отправке покупателю;
? покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;
? применяются обычные условия платежа.

Пример 1.
Покупатель, регулярно осуществляющий покупки товаров, обращается к продавцу товаров с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет подходящее складское помещение, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. Выручка может быть признана немедленно.

1.2 Отгрузка товаров с установкой и тестированием

Выручка обычно признаётся тогда, когда покупатель принимает поставку после завершения установки и тестирования.

Пример 2.
Компания поставляет специальное оборудование для промышленных предприятий.

Приёмочный контроль, установка и тестирование оборудования являются обязательным условием и занимают до 30 дней. Выручка может быть признана после проведения тестирования и установки оборудования.
Однако выручка может признаваться немедленно после принятия покупателем поставки, если:
? процесс установки по своему характеру не сложен (например, установка протестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны);
? тестирование выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов).

1.3 Продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата

Если имеется неопределённость относительно вероятности возврата, то выручка признаётся, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены, и истек период времени возможного возврата товара.

Пример 3.
Издательский дом продаёт книги магазинам розничной торговли. Договором предусмотрено право на возврат нереализованных экземпляров в течение 6о дней.

Возможны следующие три варианта отражения выручки в условиях, когда продавец подвержен рискам возврата:
? Если не представляется возможным оценить сумму возвратов, а также если эта сумма может оказаться существенной, выручка откладывается до момента истечения срока действия права на возврат, то есть выручка может быть признана по истечении 6о дней.
? Если возможно надежно оценить сумму будущих возвратов по опыту прошлых лет, то отражается только часть выручки — на сумму, в которой продавец уверен (либо создается резерв на предполагаемую сумму возвратов).
? Если предположительно сумма возвратов составит несущественную величину, выручка и возврат отражаются по факту, в момент их возникновения. То есть издательский дом отражает выручку по мере продаж, а возврат книг — по мере его осуществления.

1.4 Продажа по договору консигнации

Получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).
Выручка признаётся поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.

Пример 4.
В январе компания поставила своему консигнатору товар по консигнационному договору.
В феврале этот товар был продан третьим лицам, а средства от консигнатора поступили в компанию только в марте. Выручка должна быть признана в феврале на основании извещения консигнатора.

1.5 Продажа с оплатой наличными при получении товара

Выручка признаётся после доставки и получения денег продавцом или его агентом.

Пример 5.
Производитель игрушек продает свою продукцию, в том числе и по Интернету. Клиенты обычно оплачивают заказы при получении.
Выручка признаётся в тот момент, когда агент производителя игрушек получил оплату после их доставки покупателям.

1.6 Отложенная продажа

Доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.
Выручка от таких продаж признаётся после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено успешно, то выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, при условии, что товары имеются в наличии, отделены от других товаров и готовы к отгрузке покупателю.
Обычно такой способ продаж характерен для дорогостоящих товаров.

1.7 Предоплата (за товары, которых ещё нет в наличии в запасах)

Выручка признаётся только после доставки товаров покупателю.
Полученные авансы не являются выручкой, так как не соблюдены основные критерии ее признания. Авансы отражаются как обязательство получившей стороны предоставить на эту сумму товар или оказать услугу.

1.8 Договоры продажи с последующим выкупом ранее проданных товаров

Здесь очень важно определить экономическую суть сделки, так как выручка признаётся или не признаётся в зависимости от сути операции.
Если по условиям соглашения к покупателю перешли риски и выгоды владения, выручка должна быть признана.
Если по условиям соглашения продавец сохраняет риски и выгоды владения (даже несмотря на переход права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования, и выручка не должна признаваться.

Пример 6.
Компания Джонни является производителем коньяка, производственный процесс которого требует трёхгодичной выдержки. Джон реализует коньяк дистрибьюторам с 150%-ной надбавкой к себестоимости.
1 января 2012 года Джон продал 150,000 литров коньяка со сроком выдержки 1 год финансовой компании Империя по себестоимости, при этом Джон получает опцион на выкуп коньяка в любое время в течение следующих двух лет с надбавкой к себестоимости в размере 15% в год на пропорциональной основе. Империя также получает опцион на продажу коньяка Джонни в течение следующих двух лет по аналогичной цене.

Задание : Объяснить, как данная сделка должна быть отражена в финансовой отчётности Джон.

Решение : Согласно одному из Принципов МСФО, принципу приоритета содержания над формой, необходимо проанализировать все условия сделки, чтобы определить ее экономическую сущность и отразить ее в отчетности не просто на основании юридической формы. В данном случае Джон продал финансовой компании коньяк в состоянии полуфабриката по себестоимости (хотя обычно продажа осуществляется на иных условиях). Помимо этого наличие у обеих сторон опционов на обратную покупку/продажу даёт основание полагать, что выкуп проданного коньяка, скорее всего, произойдёт. Также Джонни платит за пользование полученными деньгами как заёмщик.

Вывод : Данная сделка не является обычной куплей-продажей, это сделка по привлечению финансирования под залог невыдержанного коньяка. В данном случае признания выручки не происходит, товар не должен быть списан с отчёта о финансовом положении. Сделка должна быть отражена как привлечение займа, с отражением процентных расходов в отчете о совокупном доходе.

1.9 Продажа через посредников

Выручка от продаж посредникам (например, дистрибьюторам, дилерам или другим лицам с целью перепродажи) обычно признаётся, когда переданы риски и выгоды владения.
Однако если покупатель действует в качестве агента, то продажа учитывается как консигнационная.

1.10 Подписка на печатные издания и аналогичные товары

Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, то выручка признаётся на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.

Пример 7.
Продается годовая подписка на ежемесячный журнал.
Каждый месяц после выпуска очередного номера следует признавать 1/12 от суммы выручки.
Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, то выручка признаётся на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.

1.11 Продажа в рассрочку

Под продажей в рассрочку подразумевается продажа по договорам, возмещение по которым выплачивается частями.
Выручка, относимая к продажной цене без учёта процентов, признаётся на дату продажи.
Продажная цена равняется дисконтированной стоимости ожидаемых платежей по условной процентной ставке.
Процентная составляющая признаётся в качестве выручки с учетом эффективной процентной ставки в течение срока погашения платежа.
Такой же подход применяется и в случае отсрочки единовременной суммы платежа.

Пример 8.
Компания продает автомобиль за $12,000, оплата производится с отсрочкой на год. Приемлемая процентная ставка составляет 10%.
В момент продажи признаётся выручка в сумме $10,909 (12,000/1.1 1) — это дисконтированная сумма будущего, установленного договором, платежа. Разница в сумме $1,091 — это процентная составляющая сделки (плата за кредит), которая признаётся в качестве выручки на ежемесячной (либо другой приемлемой) основе.

1.12 Продажа недвижимости

Выручка обычно признаётся при переходе права собственности покупателю. Однако на характер и момент отражения выручки большое влияние оказывают положения конкретного договора и действующее законодательство в рассматриваемом государстве, поэтому только при их анализе можно определить, должен ли продавец выполнить какие-либо существенные обязательства, чтобы завершить сделку продажи.

Пример 9.
Фирма продаёт дом, при этом она принимает на себя обязательство по его ремонту. Выручка должна быть признана после проведения ремонта.
Недвижимость может продаваться с сохранением права собственности продавца до момента полной оплаты как гарантия от неплатежей покупателя. В таком случае выручка признаётся только в размере полученного денежного вознаграждения.

2. Предоставление услуг

2.1 Плата за установку

Плата за установку признаётся в качестве выручки по стадиям выполнения работ.

Пример 10.
Компания устанавливает компьютерную сеть для заказчика в нескольких отдельных корпусах в рамках одного контракта: в производственном, административном, опытно-экспериментальном корпусах и на складе.
Выручка может признаваться по мере завершения работ в каждом корпусе. Однако если установка является частью продажи данного товара, она признаётся в момент продажи товаров.

2.2 Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара

Признаётся в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги.

Пример 11.
Компания продала ксерокс за $8оо, включая годовую стоимость технического обслуживания. Справедливая стоимость работ по обслуживанию — $300, при этом техосмотр ксерокса должен проводиться ежеквартально.
В этом случае $500 признаётся немедленно в качестве выручки от продаж, и $75 ($300/4) — после каждого техосмотра как выручка от оказания услуг.

2.3 Комиссионное вознаграждение за рекламу

Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией завершённости проекта.

Пример 12.
В июне рекламодатель заказывает публикацию рекламного объявления в июльском и ноябрьском номерах журнала.
Комиссионное вознаграждение рекламного агентства составляет $500. В учете признаётся выручка в размере $250 после каждого выхода рекламы.

2.4 Комиссионное вознаграждение страховой компании

Признаётся в момент начала или продления договора, если только договором не требуется предоставления страхователю дополнительных услуг.
Если же такое требование отражено в договоре, выручка переносится и признаётся на протяжении срока действия полиса.

Пример 13.
Клиент подписывает полис, в соответствии с которым страховая компания получает комиссионное вознаграждение $250, а страховые платежи будут осуществляться ежемесячно в течение года.
На страховой компании также лежит обязательство по сбору страховых платежей, и агент страховой компании должен обеспечивать их сбор по месту жительства клиента. Комиссия за каждый сбор составляет $10. Эта сумма включена в стоимость первоначального вознаграждения $250, так как клиент не оплачивает ничего дополнительно.
В такой ситуации первоначально признаётся доход $130 (за минусом стоимости услуг по сбору платежей) и $10 после каждого сбора платежей.

2.5 Вознаграждения за финансовые услуги

Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента.
Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг.

Поэтому необходимо различать вознаграждения :

Являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту;
? заработанные по мере предоставления услуг;
? полученные после выполнения какого-либо существенного действия.

2.5.1 Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту

Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу.

Например, вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, проверкой кредитоспособности заемщика, ведением переговоров, подготовкой и обработкой документов по сделке и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признаётся в качестве корректировки эффективного реального дохода.

Пример 14.
Финансовая компания предоставляет двухгодичный заем в сумме $25,000 под 10% годовых при условии выплаты процентов в конце каждого года.
Вознаграждение за подготовительную работу по займу, обработку документов и прочие аналогичные услуги, связанные с функционированием займа, составляет $400 и выплачивается авансом.
Эта сумма отражается как доходы будущих периодов; а впоследствии — на ежемесячной основе, одновременно с начислением процентного дохода, признаётся в качестве выручки текущего периода — всего по $200 каждый год в течение двух лет.

Смысл такого признания выручки — отражение компенсации за непрерывное участие. Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости через отчёт о совокупном доходе, вознаграждение признаётся в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.

2.5.2 Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг

Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга (например, за сбор средств клиента, обслуживание сети его абонентских ящиков) признаются как выручка по мере предоставления услуг — на постоянной основе в течение срока обращения (погашения) долга.

2.5.3 Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия

Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий. Например, вознаграждение за распределение акций клиента признаётся в качестве выручки после распределения акций.

2.6 Плата за вход

Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признаётся после того, как они произойдут.
При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.

2.7 Плата за обучение

Выручка признаётся в течение периода обучения.

2.8 Первоначальные (вступительные) и членские взносы

Первоначальные (вступительные) взносы признаются в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения, если плата разрешает только членство, а все остальные услуги оплачиваются отдельно.
Если взнос дает право члену на пользование какими-либо услугами, он признаётся на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.

Пример 15.
Для того чтобы стать членом профессиональной гильдии юристов, нужно заплатить вступительный взнос $400 и годовой членский взнос $260.

Сумма $400 может признаваться как выручка сразу после регистрации нового члена, если не предполагает оказание ему каких-либо услуг. Выручка должна быть отложена в случае, если новый член гильдии, заплатив вступительный взнос, приобретает право на получение каких-либо услуг; выручка будет признана после оказания соответствующих услуг либо когда истекает право на их получение.

2.9 Выручка по франчайзинговым сделкам

Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов, а также ноу-хау. Такое вознаграждение признаётся выручкой в зависимости от цели вознаграждения.

2.9.1 Поставки основных средств или других материальных активов

Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признаётся в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.

Пример 16.
По договору франчайзинга предприятие быстрого питания должно купить у франчайзера оборудование для приготовления пищи. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования.

2.9.2 Предоставление первоначальных или последующих услуг

Первоначальное вознаграждение признаётся в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг. Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг. Признание части вознаграждения должно быть отсрочено в объёме, достаточном для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечение обоснованной прибыли на эти услуги (во исполнение данного требования часть первоначального вознаграждения признаётся как отсроченная выручка).

2.9.3 Плата за постоянное право пользования льготой

Признаётся в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.

2.10 Гонорар за разработку специального программного обеспечения

Гонорар за разработку специального программного обеспечения признаётся в качестве выручки в соответствии со стадией завершённости разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.

Пример 17.
Компания имеет контракт на разработку программного обеспечения на $30,000.
Контрактом предусмотрено, что $5,000 из этой суммы относится к сервисной поддержке программного обеспечения после продажи.

В качестве выручки при завершении разработки программного обеспечения и принятии его заказчиком признаётся только $25,000.
$5,000 сервисной поддержки списывается равными частями на выручку в течение периода оказания данной поддержки.

3. Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Вознаграждения и лицензионные платежи (торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с условиями договора.
С практической точки зрения признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора (например, когда лицензиат имеет право использовать технологию на протяжении установленного периода времени).
Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления события в будущем, то выручка признаётся только в том случае, если существует вероятность получения этих вознаграждений (что обычно происходит при наступлении указанного события).

Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.

Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

1) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;

2) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

3) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

1) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

2) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.

Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

1) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

2) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3) сумма выручки может быть надежно оценена;

4) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

1) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

2) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

3) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

4) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.

Определение выручки от предоставления услуг

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

1) сумма выручки может быть надежно оценена;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

3) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

4) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на следующей основе:

1) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

2) сумма выручки может быть надежно оценена;

3) проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

4) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

5) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

Журнал "МСФО на практике"

Стандарт об отражении выручки является одним из важнейших и наиболее применяемых. Поэтому каждому начинающему специалисту важно четко разбираться в подходах к ее учету. Рассмотрим на примерах, в чем состоит отличие в оценке и признании выручки в зависимости от ситуаций: отгрузка товара, оказание услуг, получение процентов, роялти, дивидендов.

Обновленные концептуальные основы финансовой отчетности признают уместность и правдивое представление фундаментальными характеристиками финансовой информации.

Уместной считается информация, влияющая на принятие решений, а правдиво представленной - информация о реальных экономических фактах (а не юридических формах).

В реальной жизни множество факторов могут создавать условия для потенциального декорирования финансовых результатов деятельности (window dressing – финансовое вуалирование, причесывание, подкрашивание баланса с целью создать видимость высокой ликвидности). С целью исключить влияние таких явлений, а также для соблюдения принципа правдивого представления был разработан МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Ниже представлен типичный пример применения принципа правдивого представления.

ПРИМЕР

Кавказская коньячная компания (ККК) производит коньяк 15-летней выдержки. Через год после разлития по бочкам коньяка продает весь запас коммерческому банку по себестоимости 1 000 000 руб. с правом обратного выкупа в течение пяти лет с уплатой 15 процентов годовых.
Строго по форме – это продажа, и ККК должна отразить реализацию с признанием выручки:
Дт «Расчеты с покупателями» 1 000 000 руб.;
Кт «Выручка» 1 000 000 руб.;
Дт «Себестоимость» 1 000 000 руб.;
Кт «Запасы» 1 000 000 руб.

По экономическому содержанию – это кредитное финансирование в размере 1 000 000 руб. на пять лет под 15 процентов годовых. Утверждение подтверждается обстоятельствами:

продукт не прошел все стадии переработки и банк не сможет его реализовать;
банк не имеет технологий и специалистов, необходимых для завершения производственного цикла;
контракт содержит опцион, по которому ККК имеет право выкупить, а банк обязан продать по первому требованию;
коньяк продается по себестоимости, без наценки.

Исходя из экономического содержания отражение должно быть следующим:
Дт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Кт «Кредиты и займы» 1 000 000 руб.;
Далее ежегодно начисляются проценты в размере 150 000 руб.;
Дт «Расходы по займам» 150 000 руб.;
Кт «Задолженность по процентам» 150 000 руб.
Операции по реализации и признанию себестоимости отсутствуют.

Примечательно, что в отличие от других стандартов МСФО (IAS) 18 содержит не принципы, а конкретные правила признания выручки в разно образных ситуациях.

Цель стандарта – определить момент признания выручки, а именно когда имеется вероятность того, что компания получит будущие выгоды, подлежащие надежной оценке.

Оценка выручки. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией (п. 10 МСФО (IAS) 18). В случае предоставления покупателю отсрочки по оплате справедливая стоимость возмещения дисконтируется по вмененной ставке процента, определяемой как (п. 11 МСФО (IAS) 18):

преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;
процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами стандарта и в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

ПРИМЕР

Компания АРМ продает оборудование за 920 000 руб. с предоставлением отсрочки по оплате в один год. Себестоимость оборудования – 500 000 руб. Стоимость капитала компании (средневзвешенная процентная ставка по всем источникам финансирования компании) – 15 процентов годовых.

Выручка равна 800 000 руб. (920 000 руб. / (1 + 15%)1). Доход в размере 120 000 руб.

(920 000 – 800 000) признается равномерно в течение года по 10 000 руб. в месяц.
Дебиторская задолженность признается по справедливой стоимости.
В момент продажи оборудования:
Дт «Расчеты с покупателями» 800 000 руб.;
Кт «Выручка» 800 000 руб.
Ежемесячно начисляется процентный доход:
Дт «Расчеты с покупателями» 10 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 10 000 руб.

Идентификация договора. Критерии признания выручки надо применять к отдельным элементам договора, чтобы показать его содержание.

ПРИМЕР

Компания НРМ продает производственное оборудование, требующее обслуживания каждые полгода, за 700 000 руб., включая двухлетнее техническое обслуживание. Обычно полугодовое обслуживание в течение двух лет стоит 200 000 руб. Таким образом, в договоре можно выделить два элемента: продажу оборудования и последующее его обслуживание, которые подлежат раздельному признанию. В момент продажи оборудования выручка признается в размере 500 000 руб. (700 000 – 200 000) единовременно, а 50 000 руб. (200 000 руб. / 4) учитываются каждые полгода в течение двухлетнего срока по мере выполнения технического обслуживания.

Бывает и по-другому, когда критерии признания надо применять к нескольким договорам, поскольку комплексный эффект не может быть определен без анализа группы договоров в целом. Для данной ситуации примером может служить описанная выше ситуация с продажей запасов коньяка, когда требуется учитывать в совокупности и договор купли-продажи на передачу коньяка банку, и потенциальный договор на покупку коньяка у банка, подтвержденный опционом, а возможно, и практику делового оборота. Для различных операций, в ходе осуществления которых возникает выручка (продажа товаров, оказание услуг, получение дивидендов, процентов, роялти), существуют свои особенности признания выручки. Рассмотрим их.

ПРОДАЖА ТОВАРОВ

Выручка от продажи товаров признается, когда выполняются все приведенные в пункте 14 МСФО (IAS) 18 условия:

на покупателя переведены значительные риски и выгоды от владения товаром;
предприятие не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения и не контролирует переданные товары;
величина выручки подлежит надежной оценке;
есть уверенность в получении экономических выгод в результате выполнения договора;
понесенные или ожидаемые затраты, связанные с договором, могут быть надежно измерены.

Другими словами, в МСФО важен переход не права собственности, а рисков и преимуществ владения. Например, в случае поставки оборудования с переходом права собственности после полной оплаты и расчетах через год с момента поставки выручка признается в момент поставки, если все риски и преимущества владения перешли уже в момент поставки. Хотя в большинстве случаев переход рисков и преимуществ владения совпадает с моментом перехода права собственности.

Обычные кредитные риски не являются причиной отсрочки признания выручки. Например, при поставке оборудования с переходом права собственности в момент поставки и оплатой спустя год после поставки выручка признается в момент поставки. Но порой продавец может сохранять риски и преимущества владения, несмотря на произведенную отгрузку товара, и тогда признание выручки откладывается:

продавец сохраняет ответственность за качество товара, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Скажем, компания по госзаказу разрабатывает и производит средства ПВО, и после поставки происходит серия испытаний. В этом случае выручка подлежит признанию, если испытания пройдут успешно;
продажа с привлечением агента. Получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки агентом в результате его продажи. Например, компания СВТ поставила в январе в магазин ШОУ оборудование для сцены на условиях консигнации. В декабре магазин должен вернуть товар или произвести оплату. В июле магазин продал оборудование. СВТ следует отразить признание выручки в июле, несмотря на то что оплата может быть произведена до декабря;
продажа с существенной установкой. Отправленные товары подлежат установке, а установка занимает значительную часть контракта, который еще не выполнен поставщиком. Например, при изготовлении встроенной мебели на заказ 50 процентов ее стоимости составляет собственно мебель, а 50 процентов – работа по ее установке и подгонке у заказчика. Мебельной компании следует признать выручку только после установки мебели у заказчика;
возможность расторжения договора. Покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в договоре, и у компании нет уверенности в получении прибыли. Например, компания, занимающаяся дистрибуцией мощных дорогих пылесосов, предлагает клиентам пылесос с правом возврата без объяснения причин в течение года с момента получения и возврата 90 процентов его стоимости. Уровень возвратов составляет 50 процентов. Выручку следует признавать после прекращения права на возврат пылесоса;
неопределенность в получении экономических выгод (ограничительные меры). Если на момент признания выручки есть неопределенность в получении экономических выгод, то признание выручки откладывается до их получения или устранения не-
определенности. Однако если такие обстоятельства возникли после признания выручки, недополученная сумма или сумма, получение которой стало маловероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Например, в 2014 году компания САС, осуществляющая вспомогательную роль при перевалке топлива в морском порту, не может получать плату за свои услуги, оказанные американской нефтяной компании в связи с санкциями. Несмотря на юридические и политические сложности, услуги все равно оказываются и обе стороны письменно подтверждают намерения продолжать сотрудничество. Компании САС следует признавать выручку, однако по мере ужесточения санкций необходимо формировать резерв сомнительной задолженности.

Признание выручки не откладывается в следующих ситуациях:

сохранение незначительного риска владения. Продавец сохраняет только незначительный риск владения. Например, розничный магазин гарантирует возврат денег, если клиент не удовлетворен покупкой, в рамках Закона о защите прав потребителей. В данном случае выручка признается, так как продавец может надежно оценить будущие возвраты, используя опыт прошлых лет, и принять на себя обязательство по возврату денежных средств. На прогнозируемую сумму возврата начисляется резерв.
гарантийное обслуживание. Наличие стандартных гарантийных обязательств по бесплатному сервисному обслуживанию не является основанием для задержки признания выручки или ее корректировки. Покупателю кофемашины известной немецкой марки предоставляется гарантия три года с момента продажи. Затраты, связанные с гарантийным обслуживанием, немедленно признаются как расход в форме резерва, но не уменьшают выручку.

Обмен товаров. При обмене аналогичных по характеру и стоимости товаров, например молока или масла (когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте), выручка не признается.

По отличающимся товарам/услугам выручка признается в размере стоимости полученных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств. И если только эта стоимость не может быть надежно оценена, то выручка определяется по стоимости переданных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств (п. 12 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания ТЕМ атомной отрасли производит обмен топливных элементов с другим игроком рынка КРС на газовую центрифугу. Обычная стоимость топливных элементов составляет 200 000 руб., доплата наличными за центрифугу – 100 000 руб., в то время как стоимость центрифуги составляет 250 000 руб. Выручка у ТЕМ определяется как 150 000 руб. (250 000 – 100 000). Учет у ТЕМ по реализации топливных элементов будет следующим:
Дт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.;
Кт «Выручка» 150 000 руб.
Приобретение центрифуги:
Дт «Основные средства» 250 000 руб.;
Кт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.
Расчеты и зачет взаимных требований:
Дт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 100 000 руб.;
Кт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ

Если результат договора на оказание услуг может быть надежно измерен, то выручка по договору должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату с учетом соблюдения следующих условий (п. 20 МСФО (IAS) 18):

. cумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность получения экономических выгод;
стадия завершенности может быть надежно оценена;
затраты по сделке и затраты, необходимые для завершения договора,
могут быть надежно оценены.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать (п. 24 МСФО (IAS) 18):

отчеты о выполненной работе;
услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Для соблюдения указанных условий компании необходимо иметь эффективную систему финансового планирования и отчетности. По мере исполнения договора оценки выручки и затрат по договору проверяются и пересматриваются.

ПРИМЕР

1 июля 2014 года компания АК заключила договор с заказчиком – Группой О.Р.О. об оказании услуг по компиляции консолидированной отчетности в соответствии с МСФО и соблюдением МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Впервые опубликовать отчетность планируется за 2014 год, а датой перехода на МСФО является 1 января 2013 года. Срок оказания услуг – один год. Сумма контракта – 5 000 000 руб. Прямые затраты по контракту – 3 000 000 руб. К концу 2014 года компилятор подготовил данные по выполнению условий первого применения МСФО, разработал проформу отчетности, а также произвел компиляцию данных за 2013 год. Заказчик подтвердил приемку работ по первому применению МСФО и компиляции данных за 2013 год, затраты на которые составили 1 500 000 руб. Проформа заказчику не предоставлялась, поскольку по договору предусмотрено представление только финальной версии отчетности. Затраты на проформу составляют 250 000 руб.

В учете АК в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 1 750 000 руб. (1 500 000 + 250 000);
Кт «Задолженность по зарплате» 1 750 000 руб.
Приемка работ в 2014 году заказчиком:
Дт «Себестоимость» 1 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 1 500 000 руб.;
Дт «Дебиторская задолженность» 2 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 2 500 000 руб. (5 000 000 (1 500 000 / 3 000 000).

Линейный метод признания выручки от услуг. Когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается линейно на регулярной основе (если какой-либо иной метод не отражает лучше стадию завершенности) (п. 25 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания Спорт+ управляет фитнес-клубами и продает годовые безлимитные абонементы (карты клиента) на один год по 30 000 руб. Выручка подлежит признанию ежемесячно в размере 2500 руб. (30 000 руб. /12 мес.) в течение периода действия абонемента. Отложенная оценка выручки. Если выручка от оказания услуг не может быть оценена незамедлительно, то выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов (п. 26 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. Договором согласовано возмещение расходов на исследования и разработки в сумме до 2 000 000 руб., в случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб (в том числе по оплате труда на 300 000 руб., списано материалов на 200 000 руб.).

По итогам признаются затраты и выручка:
Дт «Себестоимость» 500 000 руб.;

Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 500 000 руб.

Выручка признается в размере понесенных затрат, поскольку есть только уверенность, что данные затраты будут возмещены, но пока нет оснований полагать, что разработки будут проведены успешно. Операция в убыток. Если есть высокая вероятность, что расходы не будут возмещены, то выручка не признается, а затраты признаются как расходы немедленно (п. 28 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. В случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб., но при отрицательных результатах возмещения не предусмотрено. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб.

В учете РС в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Задолженность по зарплате» 300 000 руб.;
Кт «Материалы» 200 000 руб.
По итогам года расходы относятся на финансовый результат:
Дт «Прочие расходы» 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.

Таким образом, в зависимости от того, насколько точно можно определить финансовый результат, выручку разрешается признать по мере готовности продукции либо в размере возмещаемых затрат или же отказаться от ее признания с отнесением всех понесенных затрат на расходы.

ПРОЦЕНТЫ, ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ И ДИВИДЕНДЫ

Выручка от использования активов предприятия третьими лицами должна признаваться, если она может быть надежно оценена и есть высокая вероятность получения экономических выгод. При этом (п. 30 МСФО (IAS) 18):

проценты признаются по методу эффективной ставки процента;
роялти признаются по принципу начисления согласно договору;
дивиденды признаются, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

При расчете эффективного реального дохода учитываются дисконтирование и дополнительные затраты, понесенные при выпуске финансовых инструментов. Эффективная доходность актива – это процентная ставка для дисконтирования потока будущих поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой суммы актива. В качестве ставки дисконтирования используется преобладающая рыночная процентная ставка, которая включает как минимум три фактора:

безрисковую процентную ставку, которая возникает на основе спроса и предложения на заемные средства и других объективных рыночных факторов в кредитном секторе, то есть на рынке займов и облигаций
надбавку за риск – обусловлена степенью риска невозврата и зависит от надежности заемщика, наличия залога, гарантий и поручительств третьих лиц;
инфляционную надбавку – обусловлена уровнем инфляции и уровне инфляционных ожиданий заимодателя.

Выручка от процентов определяется с учетом требований соответствующих стандартов по финансовым инструментам и включает амортизацию дисконта, премии или другой разницы между первоначальной балансовой

суммой долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения.

ПРИМЕР

Банк ГПБ выдает кредит в размере 1 000 000 руб. под 24 процента годовых компании ГП на один год. Это соответствует среднерыночной ставке по кредитам. Кроме того, банк взимает комиссию за выдачу кредита в размере 1,2 процента
в момент выдачи. В учете банка будут сделаны следующие проводки:
Дт «Средства, размещенные в кредитах» 988 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Дт «Денежные средства» 12 000 руб.
Ежемесячно признается доход:
Дт «Проценты к получению» 21 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 21 000 руб.
Эффективная ставка по кредиту равна 25,5 процента, рассчитывается по формуле ЧИСТВНДОХ. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» такая категория финансовых активов, как ссуды и дебиторская задолженность, должна первоначально признаваться по справедливой стоимости, а впоследствии по амортизированной с применением эффективной ставки процента. Следовательно, при составлении отчетности в соответствии с МСФО необходимо уменьшить полученный кредит на сумму полученной комиссии, а затем начислить часть дохода, относящуюся к отчетному периоду, в качестве процентного дохода. Другими словами, для подготовки к расчету амортизированной стоимости следует убрать встречные денежные потоки по выдаче кредита и получению комиссии.

Если проценты не выплачены, но начислены до приобретения финансового инструмента (накопленный доход), последующее их получение распре- деляется на два периода: до приобретения и после приобретения, и только вторая часть признается в качестве выручки (п. 32 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
30 июня 2014 года за 210 000 руб. компания приобрела облигацию номинальной стоимостью 200 000 руб. В конце каждого года по ней выплачивается доход в размере 10 процентов.
В момент приобретения компания сделает следующие проводки:
Дт «Финансовый инструмент» 210 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 210 000 руб.
В момент выплаты дохода компания делает проводки:
Дт «Денежные средства» 20 000 руб.;

Кт «Финансовый инструмент» 10 000 руб.;

Кт «Доход в виде процента» 10 000 руб.

Дивиденды. Дивиденды признаются, когда у акционера появляется право на их получение. Если дивиденды на долевые ценные бумаги объявлены до приобретения, но не выплачены, то они вычитаются из первоначальной стоимости ценных бумаг аналогично описанному выше порядку.

Роялти. Роялти (лицензионные платежи) накапливаются и признаются методом начисления согласно содержанию договора, если не находится иной, более подходящей систематической рациональной основы (п. 33 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
Компания «А-Рекордс», владеющая правами на популярную мелодию O‑LA‑LA, предоставила право мобильным операторам на установку этой мелодии в качестве услуги GOOD’OK стоимостью 0,1 руб. за каждое подключение этой мелодии. В течение первого месяца было установлено 5 000 000 подключений, в течение второго месяца – 15 000 000. Соответственно, на основании данных биллинговых систем и отчетов операторов компания признает выручку:
В первый месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 500 000 руб. (5 000 000 подключ. 0,1 руб.).
Во второй месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 1 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 1 500 000 руб. (15 000 000 подключ. 0,1 руб.).

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Согласно стандарту, компания должна раскрывать (п. 35 МСФО (IAS) 18):

учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течении периода, в том числе выручки, возникающей от:
продажи товаров;
предоставления услуг;
процентов;
роялти;
дивидендов;
сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

Важно помнить, что действие стандарта IAS 18 ограничено во времени, поскольку в 2014 году опубликован стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами», обязательный к применению с 2017 года.

Международный стандарт МСФО 18 «Выручка» введен в действие приказом Минфина № 217н от 28.12.15 г. Целью данного Приложения является определение момента признания такого финансового показателя, как вырученные доходы предприятия. При этом к последним относят как доходы от продаж товаров (услуг), так и различные виды вознаграждений, процентов, роялти, дивидендов.

МСФО IAS 18 Выручка – основные нюансы

Понятие выручки знакомо всех бухгалтерам: в бухучете этот показатель характеризуется как увеличение экономической выгоды предприятия в результате поступления всевозможных активов – от денежных средств до имущественных объектов (п. 2 ПБУ 9/99) или же погашения обязательств. Исключением являются вклады в уставный капитал общества. В МСФО 18 содержится почти такое же определение выручки, заключающееся в поступлении (валовом) экономических выгод в процессе хоздеятельности и ведущее к росту капитала фирмы.

Применение МСФО возможно в четко обозначенных ситуациях при составлении финансовой отчетности. В первую очередь, это реализация предприятием произведенных или купленных товаров (услуг). Кроме того, это случаи использования сторонними фирмами активов, принадлежащих организации-владельцу. По результатам таких сделок у официального собственника возникает начисление процентов, роялти или дивидендов.

В рамках обсуждаемого стандарта не рассматриваются доходы, возникшие на основании:

Арендных договоров.
Инвестиционных договоров долевого участия.
Страховых договоров.
Прочих сделок (условий) по МСФО 18.

Обратите внимание! Размер выручки, учитываемой по IAS 18, берется по валовым показателям. На практике это означает, что значения налогов, не увеличивающие прибыль предприятия, в расчете не участвуют. Это, к примеру, суммы НДС, налога с продаж, налога на товары/услуги и др.

МСФО 18 Выручка – момент признания выручки

Величина выручки по сделке определяется согласно договорным условиям. При этом нужно учитывать справедливую стоимость актива за минусом любых предоставляемых уступок или скидок. Момент признания связан с соблюдением следующих обязательных условий:

Покупателю переданы значимые риски, а также выгоды, проистекающие из права владения товаром.
Организация-продавец утратила контроль над объектом сделки, включая право на управление.
Величину выручки можно оценить.
Затраты, связанные со сбытом объекта, можно оценить.
Продавец с наибольшей вероятностью получит экономическую выгоду от реализации актива.

Если сравнить указанные критерии с нормами ПБУ 9/99, становится понятно, что пункт о переходе права собственности в МСФО не обозначен. В то же время в ПБУ такое условие является обязательным для признания доходов (п. 12).

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что для отражения в финансовой отчетности, составляемой по правилам международных стандартов, достаточно приведенных по списку выше критериев. Выручка может приниматься в момент передачи покупателю выгод и рисков по активу с учетом нюансов операции. В большинстве случаев этот момент совпадает с переходом прав собственности, но иногда – нет.

К примеру, продавец реализовал товар, требующий установки. Или объект не соответствует качеству, и фирма-производитель несет за него ответственность. Или же момент получения доходов у продавца напрямую связан с датой получения выручки у покупателя и т.д. Во всех этих ситуациях момент признания выручки определяется в особом порядке с учетом норм МСФО 18.

Вопрос 3. МСФО 18 «Выручка»

Доходы - важнейший показатель финансовой отчетности. Правила их учета по МСФО отличаются от российских норм. Наиболее ярко несовпадения проявляются при учете выручки от таких видов деятельности, как оказание услуг, торговля через посредника, бартерные сделки и некоторые другие.

В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 "Выручка". В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 "Доходы организации". Несмотря на кажущееся сходство, правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных.

По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка - это поступление средств от обычных видов деятельности (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лизинговые платежи). Как в международных стандартах, так и в бухучете отнесение к доходам от обычных видов деятельности условно. Одни и те же поступления денег могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого.

По ПБУ 9/99 доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия "переход права собственности" международные стандарты используют "перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения".

При этом ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Есть и другие отличия (табл.).

Таблица. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ


	Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Компания-поставщик перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
	Данное условие отсутствует	Компания-продавец больше не контролирует проданные товары
	Сумма выручки может быть определена	Сумма выручки может быть надежно оценена
	Есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
	Расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
	Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом	Данное условие отсутствует

Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной - трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки.

Продажа товара

Рассмотрим разновидности сделок купли-продажи, в которых наиболее ярко проявляется различие между правилами российского учета и МСФО. Сводная информация относительно момента признания и оценки выручки приведена в таблице.

Таблица. Отличия при учете выручки в российском учете и МСФО по некоторым видам сделок.

Разновидности сделок купли-продажи
Момент признания выручки	Оценка выручки	Момент признания выручки	Оценка выручки
Бартерные сделки и договоры мены	Бартерные операции всегда рассматриваются как реализация	Сумму выручки по бартерному договору рассчитывают по стоимости того имущества, которое получено взамен	Реализация товара признается только при обмене или зачете разнородных ценностей. Обмен на аналогичные по характеру и величине товары не является реализацией	При обмене разнородными товарами выручка измеряется по справедливой стоимости полученной продукции
Продажа товара через посредника	Комитент не признает выручку, если товары по отчету комиссионера (агента) не проданы. Продукция, отгруженная посреднику учитывается на счете 45	Выручка оценивается по договорной стоимости проданных товаров	Суммы, отраженные на счете "Товары отгруженные", реклассифицируют на счет "Товар" либо признают выручку. Последнее происходит, если риски и преимущества владения перешли к покупателю и цена может быть надежно определена	Выручку оценивают по справедливой стоимости, если риски и преимущества владения товарами перешли к покупателю
Продажа товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа(предоставление коммерческого кредита)	Выручка признается в полном объеме	Выручка отражается согласно договорным обязательствам сторон	Если рассрочка или отсрочка предоставляется на срок более обычно принятого в деловом обороте, то продажи рассматриваются как две операции: реализация товара и финансовые услуги(процентный доход)	Оценка происходит по справедливой стоимости. Кроме того, отражается доход от получения процентов. Будущие поступления дисконтируются

Бартерные сделки

Соглашение о бартере предполагает, что две организации обмениваются имуществом и каждая сторона выступает в роли как продавца, так и покупателя. В общем случае право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец получит от него взамен другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка не получена, товар, отгруженный контрагенту, не считается проданным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

После получения продукции контрагента в российском учете нужно показывать выручку. По МСФО поступать так следует только тогда, если стороны обменялись разнородными ценностями. В случае, когда по бартеру отгружено и получено однородное и аналогичное по стоимости имущество, сделка не признается реализацией. Здесь есть сложность, так как стандарты не дают определения товаров, аналогичных по характеру и величине. На практике таковыми признают ценности, схожие по своим характеристикам в применении и одинаковые по стоимости.

Доход комитента

При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 до отгрузки конечному покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже.

При трансформации в МСФО-отчетность суммы, отраженные на счете 45, нужно либо реклассифицировать на счет 41, либо показать выручку. Последний вариант применяют, когда к посреднику перешли риски и преимущества владения имуществом, цену которого можно надежно определить (как правило, она указана в контракте).

Коммерческий кредит

Часто по договору купли-продажи продавец предоставляет рассрочку платежа, которую называют коммерческим кредитом. Обычно при таких условиях покупатель перечисляет не только стоимость самого товара, но и проценты за позднюю оплату. В отечественном учете выручка увеличивается на сумму процентов.

По международным стандартам также учитывают проценты, указанные в договоре. Кроме того, необходим условный расчет процентов, если в контракте указана ставка значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости процент, зафиксированный в соглашении, необходимо скорректировать до реального значения на рынке. Для этого следует проанализировать условия, на которых предприятия (чаще всего банки) предоставляют отсрочки платежа.

Помимо этого, если период отсрочки превышает обычно используемый в деловом обороте (например, более трех месяцев), то продажа рассматривается как две операции: реализация товара и оказание финансовых услуг.

Оказание услуг

Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок купли-продажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий определения стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом "по мере готовности". Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. Обращаем внимание, что наличие или отсутствие первичных документов не влияет на признание дохода.

По правилам отечественного бухгалтерского учета организация может показать реализацию либо по окончании всех работ, либо после выполнения отдельных этапов. И в том и в другом случае выручку отражают на основании акта.

Задача №1

В недавно открытой парикмахерской в течение первого месяца работы зарегистрированы следующие события:

1. 1 августа 20ххг. Владелец внес 2000 р. на счет парикмахерской;
2. 2 августа закуплены расходные материалы на 600 р.;
3. 3 августа уплачено 500 р. арендной платы за помещение;
4. 5 августа произведена установка мебели, закупленной в кредит за 1200 р., причем эта сумма должна быть возвращена тремя равными долями в течение августа, сентября и октября;
5. парикмахерская открылась 10 августа и в первую неделю, которая закончилась 16 августа, денежные поступления составили 855 р.;
6. 17 августа выплаты ассистенту составили 125 р.;
7. поступления денег от предоставления услуг в последующие 2 недели, заканчивающиеся 31 августа, составили 1900 р.;
8. 31 августа была выплачена первая часть задолженности за мебель;
9. 31 августа были произведены изъятия в сумме 900 р.

Требуется подготовить:

· бухгалтерский баланс;
· отчет о прибылях и убытках;
· отчет об изменениях капитала;
· отчет о движении денежных средств.

Бухгалтерский баланс, р.

Отчет о прибылях и убытках, р.

Отчет об изменении капитала, р.

Отчет о движении денежных средств, р.

Парикмахерская АВС. Отчет о движении денежных средств за август 20хх г.
Операционная деятельность
Поступления от клиентов
Выплаты за аренду
Выплаты заработной платы
Приобретения расходных материалов
Поступления от операционной деятельности
Инвестиционная деятельность
Финансовая деятельность
Вклады собственников
Выплаты собственникам
Оплата долга
Поступления от финансовой деятельности
Прирост денежных средств