7 статьи 101.4 налогового кодекса российской федерации. Исключение из правил

1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

7. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений. Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных настоящим Кодексом сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

9. В решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора, страховых взносов), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями , , и настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

11. Утратил силу. - Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ .

12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

Судебная практика по статье 101.4 НК РФ

Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1683-О

ВТОРЫМ ПУНКТА 7 СТАТЬИ 101.4 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ ЧАСТЬЮ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 6 ФЕДЕРАЛЬНОГО

ЗАКОНА "ОБ ОПЕРАТИВНО-РОЗЫСКНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

Определение Верховного Суда РФ от 23.10.2018 N 301-КГ18-16434 по делу N А29-12698/2017

Руководствуясь статьями , 101.4 , , , , , , Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, Положением о порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, утвержденным Центральным Банком Российской Федерации 06.11.2014 N 440-П , учитывая разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания незаконными обжалуемых решений налоговых органов.

Определение Верховного Суда РФ от 23.07.2018 N 305-КГ18-9859 по делу N А40-76129/2017

Исследовав обстоятельства дела и оценив имеющиеся доказательства в соответствии со статьями 65, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 101.4 , , Налогового кодекса Российской Федерации, суды нашли решение налогового органа законным и обоснованным, вынесенным с соблюдением установленной законом процедуры.

Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2019 N 305-ЭС19-8251 по делу N А40-115668/18-20-3515

Отказывая в удовлетворении требований, суды руководствовались статьями , 93.1 , 101.4 , , 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и исходили из правомерности действий инспекции по истребованию у банка документов и информации, касающихся деятельности Ермакович И.Н., не установили существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и пришли к выводу о правомерном привлечении банка к налоговой ответственности, в связи с чем признали оспоренное решение инспекции законным и обоснованным.

Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 N 790-О

В свою очередь, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи

Процедура происходит в соответствии с определенным порядком. Согласно ст. 100.1 НК РФ допускаются два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Таким образом, можно выделить составы налоговых правонарушений, которые могут быть обнаружены исключительно в результате налоговых проверок и производство по которым происходит строго в порядке ст. 101 НК РФ:

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - ст. 120 НК РФ;

Неуплата или неполная уплата налога (сбора) - ст. 122 НК РФ;

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - ст. 123 НК РФ.

Производство по всем иным составам налоговых правонарушений возможно как в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. В законе данный вопрос не очень четко урегулирован, что не может считаться правильным.

Порядок производства по делу будет определяться видом контрольных мероприятий, при проведении которых выявлены признаки правонарушения (налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля).

Как справедливо отмечает А.Н. Борисов, при привлечении к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ "не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет".

Таким образом, привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ не зависит от правового статуса привлекаемого лица. Нужно лишь отметить, что лица, которые обладают иным статусом, привлекаются к налоговой ответственности исключительно в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

Это, в частности, специалисты, эксперты, свидетели, переводчики. Разумеется, это правило действует, если указанные лица привлекаются к ответственности за правонарушения, предусмотренные в отношении свидетелей, специалистов, экспертов, переводчиков.

По мнению авторского коллектива под руководством профессора А.А. Ялбулганова, процедуры производства, установленные в ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ, различаются не столько по сущностным параметрам, сколько по формальным.

Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки для выявления совершенного налогового правонарушения. В частности, при наличии признаков следующих правонарушений:

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - ст. 116 НК РФ;

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117 НК РФ;

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - ст. 118 НК РФ;

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, - ст. 125 НК РФ;

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 НК РФ;

Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса - ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, акт составляется налоговым органом по правонарушениям, которые допущены специальными субъектами в рамках налоговых отношений:

Ответственность свидетеля - ст. 128 НК РФ;

Ответственность эксперта, переводчика и специалиста - ст. 129 НК РФ;

Ответственность банка - гл. 18 НК РФ.

Привлечение к ответственности банков, как специальных субъектов, возможно и в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.

Статьи 101 и 101.4 НК РФ устанавливают процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении с нарушением установленного порядка станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

"Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что производство по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в непредставлении в установленный в требовании срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки, должно осуществляться в порядке ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд кассационной инстанции считает правильным мнение суда апелляционной инстанции о том, что допущенное налоговым органом процессуальное нарушение является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе которых Инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения.

Кроме того, в нарушение п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения".

Статья 101 НК РФ более детально регулирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, обнаруженных налоговым органом в процессе выездной (камеральной) налоговой проверки. При производстве в порядке ст. 101.4 НК РФ налоговые органы лишены некоторых полномочий по сравнению с полномочиями, указанными в ст. 101 НК РФ:

Ст. 101.4 НК РФ не позволяет налоговому органу назначить дополнительные мероприятия налогового контроля;

Ст. 101.4 НК РФ не предусматривает права налогового органа отложить рассмотрение акта о совершении налогового правонарушения и приобщенных материалов и документов;

Ст. 101.4 НК РФ не содержит права налоговой службы применить обеспечительные меры для исполнения принятого решения о привлечении к налоговой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении признаков налогового правонарушения должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение.

Налогоплательщик вправе отказаться подписывать составленный акт. Составление акта о налоговом правонарушении знаменует начало привлечения к налоговой ответственности. Следует различать акт, составленный в соответствии с правилами ст. 101.4 НК РФ, и акт налоговой проверки, составляемый в соответствии с положениями ст. 101 НК РФ.

Факт совершения налогового правонарушения устанавливается руководителем (заместителем) налогового органа в процессе рассмотрения акта, иных материалов и документов по правилам ст. 101.4 НК РФ.

"В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

Выявление признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой реализации налогового контроля. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом".

Анализ п. 1 ст. 101.4 НК РФ и п. 1 ст. 82 НК РФ позволяет сделать следующие выводы:

Обнаружение признаков совершения налогового правонарушения возможно лишь в рамках проведения налоговой службой мероприятий налогового контроля;

Обнаружить признаки налогового правонарушения вправе непосредственно сотрудники налоговой службы, проводящие контрольные мероприятия, которые и обязаны составить акт.

Нарушение данных требований станет основанием для признания в суде решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Нужно обратить внимание, что решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежит апелляционному обжалованию, т.е. возможно сразу обращаться в суд.

"...основанием для применения ст. 101.4 Кодекса является самостоятельное выявление налоговым органом фактов совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений и фиксация его в акте.

В рассматриваемом случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что непредставление Обществом налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за IV квартал 2005 г. обнаружено сотрудниками вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в ходе выездной налоговой проверки Общества, проведенной за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

В принятом в порядке, установленном в ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решении от 08.11.2007 N 13-12/01 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 отражено, что Общество в течение 2004, 2005 гг. не представляло налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход. Данные декларации Общество представило 05.10.2007 и уплатило по ним в бюджет суммы налога и пеней, в связи с чем в привлечении ОАО "Автодизель" к налоговой ответственности отказано.

Судами также установлено, что проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за IV квартал 2005 г. либо иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, Инспекция не проводила. Оспариваемое решение принято Инспекцией 01.02.2008, то есть после выездной проверки, проведенной Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для принятия в соответствии со ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. Действующим законодательством не предусмотрена возможность принятия двух решений по одному и тому же налоговому правонарушению.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное требование и признали недействительным решение Инспекции от 01.02.2008 N 889".

Форма акта о налоговом правонарушении и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, - п. 3 ст. 101.4 НК РФ. Форма акта и Требования к его оформлению утверждены Приказом ФНС России от 13 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/860@.

Статья 101.4 НК РФ не устанавливает срок, в течение которого должен быть составлен акт о налоговом правонарушении. В день обнаружения признаков правонарушения или в иной срок? По этому поводу высказался Минфин России. В письме от 22 января 2009 г. N 03-02-08-7 финансисты пришли к выводу, что если п. 1 ст. 101.4 НК РФ срок составления акта определен событием обнаружения фактов, говорящих о налоговых правонарушениях, то оформить его нужно не позднее одного рабочего дня с момента их выявления. Представляется, что данный срок нужно установить в законе.

Статья 101.4 НК РФ не устанавливает срок, в течение которого акт должен быть вручен налогоплательщику. Пункт 4 ст. 101.4 НК РФ лишь указывает, что при уклонении о получения акта налоговый орган отправляет акт по почте. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

Статья 101.4 НК РФ также не устанавливает специальный срок, по истечении которого решение налогового органа считается вступившим в силу. Это позволяет сделать вывод, что решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу в момент принятия.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

Об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копии решения вручаются налогоплательщику или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем), но закон вновь не устанавливает срок передачи налогоплательщику принятого решения.

Согласно п. 12 ст. 101.4 НК РФ принятое решение подлежит отмене в следующих случаях:

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ;

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля;

Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

К существенным условиям процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля законом относятся:

Обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя;

Обеспечение возможности данному лицу представить свои объяснения.

Привлекаемое к ответственности лицо вправе представить объяснения в письменной или в устной форме. Объяснения представляют собой возражения по акту в целом или по его отдельным положениям и являются одним из видов доказательств по делу.

Письменные возражения и приобщенные к ним документы могут быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения акта - п. 5 ст. 101.4 НК РФ, нарушение данного срока не будет препятствием для приобщения указанных документов к материалам дела - п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, - данное положение введено с 1 января 2009 г. и направлено на защиту интересов привлекаемого к ответственности лица.

На основании вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности правонарушителю направляется требование об уплате пеней и штрафа - п. 10 ст. 101.4 НК РФ. Решение о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности), принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежит обязательному досудебному (апелляционному) обжалованию в вышестоящем налоговом органе.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

Процедура привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ представляет собой механизм, который позволяет налоговым органам более оперативно по сравнению с порядком, установленным ст. 101 НК РФ, возбуждать и рассматривать дела о налоговых правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.

Вместе с тем необходимо более детально урегулировать некоторые процедурные вопросы. Так, в частности, в ст. 101.4 НК РФ следует четко установить:

Срок составления акта о налоговом правонарушении;

Срок вручения составленного акта о налоговом правонарушении;

Срок и порядок вступления в силу решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ;

Порядок обжалования принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ решения.

Новая редакция Ст. 101.4 НК РФ

1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора, страховых взносов), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями 60, 69 и 70 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

11. Утратил силу.

Комментарий к Статье 101.4 НК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме Акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

Порядок оформления такого акта несколько отличается от порядка оформления актов, составляемых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, например, отсутствует четко установленный срок составления такого акта.

Пример. 8 февраля 2007 г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление об открытии счета в банке, с нарушением срока, установленного . Указанное нарушение выявлено сотрудником налогового органа, осуществляющим обработку и ввод в информационные системы налоговых органов, заявлений об открытии (закрытии) счетов в банке.

Так как указанное нарушение выявлено вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, то оформление акта должно производиться в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, то есть без ограничения сроков составления акта.

В п. 2 ст. 101.4 НК РФ установлено, как информация должна быть отражена в акте, а именно:

Документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

Выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

В п. 3 ст. 101.4 НК РФ установлено, что форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Пунктом 4 ст. 101.4 НК РФ установлено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

В п. 5 ст. 101.4 НК РФ закреплен механизм представления возражений на акт, составленный по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. Он аналогичен порядку представления возражений по актам выездных и камеральных налоговых проверок, установленному в п. 6 ст. 100 НК РФ, за исключением того, что срок на представление возражений составляет 10 дней (вместо 15 дней, установленных в п. 6 ст. 100 НК РФ).

В п. 6 ст. 101.4 НК РФ установлено, что по истечении срока, указанного в п. 5 ст. 101.4 НК РФ, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Пунктом 7 ст. 101.4 НК РФ регламентирована процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.

Так, установлено, что акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в Налоговом кодексе РФ;

Таким образом, процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок, по сути, аналогична процедуре рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок, которая установлена в п. п. 4 - 5 ст. 101 НК РФ.

В п. 8 ст. 101.4 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

Пунктами 10 - 13 ст. 101.4 НК РФ регламентированы правовые последствия принятия руководителем налогового органа решения, по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.

Так, согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

В соответствии с п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Пунктом 12 ст. 101.4 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Согласно п. 13 ст. 101.4 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Справка о практике применения ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации *

Федеральным законом от 01.01.01 г. «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесены изменения в процедуру привлечения к налоговой ответственности. В частности, с 1 января 2007 г. предусмотрено два вида производств по делам о налоговых правонарушениях . В соответствии со ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ; дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Различия двух процедур можно представить в следующей таблице.

	Акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ)		Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения (при проведении иных мероприятий налогового контроля) (ст. 101.4 НК РФ)

	Акт вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо уклоняется от получения акта, об этом в акте делается соответствующая отметка и акт направляется по почте заказным письмом, датой вручения акта является шестой рабочий день считая с даты его отправки.

	Лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).		Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить письменные возражения (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

	По истечении срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней. Срок рассмотрения акта налоговой проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.		По истечении срока, указанного в п. 5 ст. 101.4 НК РФ, акт должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней.

	Лицо, в отношении которого составлен акт, извещается о времени и месте рассмотрения акта. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

	В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).		В ходе рассмотрения акта и других материалов налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (п. 7 ст. 101.4 НК РФ)

	По результатам рассмотрения акта руководитель (заместитель руководителя) выносит решение (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ): 1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

	Копия решения вручается лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения, копия решения направляется заказным письмом по почте и считается полученными по истечении шести рабочих дней после дня его отправки (п. 13 ст. 101, п. 11 ст. 101.4 НК РФ).

	Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 рабочий дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).		В отношении решений, выносимых в ходе процедуры ст. 101.4 НК РФ, не предусмотрено апелляционное обжалование, следовательно, решения о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение вступают в силу с момента их подписания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2009 г.). Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается вышестоящему налоговому органу в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 3, 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).		Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ). Заявление об оспаривании решения налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

	Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения (п. 14 ст. 101, п.12 ст. 101.4 НК РФ).

На практике возник вопрос, в каких случаях дела о налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ, а в каких случаях в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

Налоговым кодексом установлены требования к оформлению результатов налоговой проверки и порядку вынесения решения (ст. 100, 101 НК РФ). По результатам рассмотрения акта камеральной или выездной налоговой проверки выносится либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно поэтому налоговые правонарушения, выявленные в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, подлежат рассмотрению в соответствии с процедурой, специально предусмотренной ст. 101 НК РФ для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Кроме того, по правилам ст. 101 НК РФ подлежат рассмотрению правонарушения, предусмотренные ст. 120, 122, 123 НК РФ. Выделение законодателем данных составов правонарушений представляется не случайным, поскольку указанные налоговые правонарушения могут быть выявлены только в рамках проведения налоговой проверки.

На основании изложенного можно прийти к следующим выводам. Если налоговое правонарушение обнаружено в ходе налоговой проверки, проводимой в соответствии со ст. 88 или 89 НК РФ, то к правонарушителю следует применять процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, которая установлена ст. 101 НК РФ. Если налоговое правонарушение выявлено в ходе иных мероприятий налогового контроля и не квалифицируется по ст. 120, 122, 123 НК РФ, производство о налоговом правонарушении ведется по правилам ст. 101.4 НК РФ.

Вместе с тем в практике Арбитражного суда Свердловской области встречаются примеры, когда суд применяет к правонарушениям, обнаруженным в ходе иных мероприятий налогового контроля и не относящимся к составам, перечисленным в п. 2 ст. 100.1 НК РФ, порядок привлечения к ответственности, предназначенный для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки.

По делу № А/07 оспаривалось решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации в налоговых органах игровых автоматов. Нарушение было выявлено в ходе проверки соблюдения законодательства об организации и проведении азартных игр, проведенной налоговым органом совместно с отделом внутренних дел. Несмотря на то, что правонарушение было обнаружено не по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, а в ходе иных мероприятий налогового контроля, суды первой и апелляционной инстанции при рассмотрении дела оценили действия налоговой инспекции по соблюдению процедуры привлечения к налоговой ответственности по правилам ст. 101 НК РФ.

По другому делу /08 суды первой и кассационной инстанции не приняли во внимание довод заявителя о том, что налоговым органом не была соблюдена процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, при этом суд первой инстанции указал, что рассмотрение акта о выявленном в ходе иных мероприятий налогового контроля правонарушении в порядке, установленном ст. 101 НК, а не в порядке ст. 101.4 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности, поскольку лицо, в отношении которого составлен акт, не было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, была обеспечена возможность представить объяснения.

Однако такой подход, имеющийся в судебно-арбитражной практике, вызывает сомнения.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Несмотря на внешнее сходство двух процедур (10-дневный срок рассмотрения; необходимость надлежащего извещения лица о времени и месте вынесения решения; типы решений, выносимых по результатам рассмотрения актов; одинаковые последствия в виде отмены решения за нарушение существенных условий процедуры его вынесения), порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного в ходе камеральной или выездной налоговой проверки и в результате проведения иных форм налогового контроля, отличается многими положениями, а именно:

Сроком представления письменных возражений, от которого исчисляется срок рассмотрения акта и материалов проверки;

Моментом вступления в силу решения;

Возможностью продления срока рассмотрения дела в порядке ст. 101 НК РФ;

Порядком обжалования: решение по акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушении, обжалуется в порядке и сроки, предусмотренные гл. 19 НК РФ; решение, принятое по материалам налоговой проверки, обжалуется в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 101.2 НК РФ; решения, принятые в соответствии со ст. 101 НК РФ после 1 января 2009 г., подлежат обязательному досудебному обжалованию в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), для решений, принимаемых в порядке ст. 101.4 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования Налоговым кодексом не предусмотрен.

Проблема выбора соответствующей процедуры привлечения к ответственности (ст. 101 или ст. 101.4 НК РФ) также возникает при рассмотрении актов, составленных территориальными органами внебюджетных фондов в ходе проверок по соблюдению законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Порядок привлечения страхователей к ответственности в виде штрафов (финансовых санкций) законодательством об обязательном пенсионном и социальном страховании не предусмотрен, поэтому привлечение к ответственности страхователей осуществляется органами внебюджетных фондов в порядке, аналогичном порядку, установленному Налоговым кодексом для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Анализ практики применения ст. 101, 101.4 НК РФ показал, что практически во всех случаях к правоотношениям, связанным с принятием территориальными органами внебюджетных фондов решений о привлечении к ответственности правоприменительные органы использовали положения ст. 101 НК РФ.

Вместе с тем в судебно-арбитражной практике имеется другой подход, согласно которому порядок привлечения к ответственности, предусмотренной законодательством об обязательном пенсионном и социальном страховании, регулируется положениям ст. 101.4 НК РФ.

Так, по делам /08, А60-9695/08 суд апелляционной инстанции признал неверным вывод суда первой инстанции о нарушении органом Пенсионного фонда порядка привлечения к ответственности, установленного ст. 101 НК РФ. По мнению суда апелляционной инстанции, при рассмотрении материалов проверки по фактам нарушения страхователями сроков представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования в силу п. 2 ст. 100.1 НК РФ подлежат применению нормы ст. 101.4 НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что нарушений процедуры привлечения к ответственности не было, поскольку лицо было извещено надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему была обеспечена возможность представить свои объяснения по факту правонарушения, решение о привлечении к ответственности было принято в срок, установленный ст. 101.4 НК РФ.

Данный подход представляется наиболее верным.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика , имеющихся у налогового органа. Согласно п. 1, 3 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, порядок, предусмотренный ст. 100, 101 НК РФ, является специальным по отношению к порядку, установленному ст. 101.4 НК РФ, и распространяется только на те правонарушения, которые выявлены в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, к которым не относятся проверки, осуществляемые органами внебюджетных фондов по соблюдению законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Еще одним спорным моментом при рассмотрении дел, связанных с применением ст. 101, 101.4 НК РФ, является различная оценка судами протокола рассмотрения акта и других материалов налогового контроля.

Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленный ст. 101 и 101.4 НК РФ, не предусматривает возможность составления протокола о рассмотрении акта налоговой проверки или акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Между тем налоговые органы, органы Пенсионного фонда представляют суду такие протоколы в обоснование того обстоятельства, что дата, указанная в решении о привлечении к ответственности является датой его изготовления, а протокол о рассмотрении акта свидетельствует о том, что акт и другие материалы проверки рассмотрены именно в тот день, о котором был уведомлен налогоплательщик, страхователь.

По данному вопросу в практике существует две позиции.

Согласно одной точке зрения по результатам рассмотрения акта и других материалов проверки должно быть вынесено одно из решений, предусмотренных ст. 101 и 101.4 НК. Кроме того, протокол о рассмотрении акта проверки при отсутствии в решении о привлечении к ответственности сведений о составлении данного протокола не доказывает тот факт, что решение по акту принято в тот день, на который приглашалось лицо.

Согласно другой точке зрения составление налоговым органом, органом Пенсионного фонда протокола рассмотрения материалов проверки направлено не на нарушение процедуры привлечения к ответственности, а на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщиков и страхователей.

Исходя из анализа судебных актов, в которых дается оценка протоколам рассмотрения материалов проверки, можно прийти к выводу, что вышеуказанные точки зрения по своей сути не являются противоположными. Оформление решения после даты фактического рассмотрения акта и других материалов проверки при наличии протокола и доказательств надлежащего извещения о месте и времени рассмотрения материалов проверки не может являться нарушением процедуры привлечения к ответственности, если решение принято в срок, установленный ст. 101, 101.4 НК РФ. Однако в данной ситуации спорным является другой вопрос: относится ли к существенным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, нарушение сроков рассмотрения материалов проверки?

Учитывая, что срок рассмотрения, предусмотренный п. 1 ст. 101, пНК РФ, не является пресекательным, Налоговый кодекс не предусматривает последствия нарушения данного срока, можно предположить, что само по себе нарушение данного срока не влечет отмену решения по безусловным основаниям.

Основанием для отмены решения в любом случае являются допущенные правоприменительными органами нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренных п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ. Данные нарушения заключаются в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лица, в отношении которого составлен акт), участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и в необеспечении возможности этого лица представить объяснения.

Зачастую налоговые органы, воспользовавшись предоставленной им Налоговым кодексом возможностью продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Затем решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится с учетом материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика. Судебно-арбитражной практикой такие решения расцениваются как незаконные, поскольку вынесены с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Так, по делу № А/07 в обоснование возражений относительно нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган заявил, что неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не является нарушением его прав, поскольку по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля нарушений не установлено, произведено уменьшение доначисленных сумм налоговых платежей. Судами первой и апелляционной инстанций указанный довод налогового органа отклонен, поскольку порядок оформления и вынесения решения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля регулируется положениями ст. 100, 101 НК РФ, соответственно налогоплательщик должен быть ознакомлен с данными, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, при повторном рассмотрении материалов проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля подлежит соблюдению процедура привлечения к ответственности, установленная ст. 101 НК РФ.

Другим существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки является ненадлежащее уведомление о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки или акта об обнаружении факта, свидетельствующего о совершении налогового правонарушения.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно.

Как правило, о времени и месте рассмотрения указывается в акте проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо уклоняется от получения, этот факт отражается в акте, и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Так, по делу /07 судом апелляционной инстанции было установлено, что уведомление о рассмотрении материалов проверки было направлено налогоплательщику простым письмом и на момент рассмотрения дела у инспекции не было сведений об извещении налогоплательщика, в связи с чем довод налогового органа о надлежащем извещении признан необоснованным.

По делу /07 суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о том, что налогоплательщик извещался налоговым органом ненадлежащим образом. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки было направлено только по адресу, по которому общество вело переписку с налоговой инспекцией. Ненаправление извещения по адресу, который указан в Едином государственном реестре юридических лиц, и неполучение обществом извещения по адресу, известному налоговому органу, свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика.

При этом следует иметь в виду, что извещение о рассмотрении материалов проверки, направляемое только по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц, при определенных обстоятельствах может быть также признано ненадлежащим.

Так, по делу № А/07 налоговый орган направил копию решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, по адресу, который содержится в Едином государственном реестре юридических лиц. При этом налоговому органу был известен другой адрес налогоплательщика, по которому проводилась налоговая проверка. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из следующего. Ненаправление налоговым органом копии решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки по известному налоговому органу месту фактического нахождения налогоплательщика, в связи с отсутствием адресата по юридическому адресу , свидетельствует о непринятии налоговым органом надлежащих мер по вручению налогоплательщику решения о привлечении к налоговой ответственности и нарушении требований ст. 100, 101 НК РФ.

Еще один момент, касающийся понятия надлежащего извещения, связан с наличием на дату рассмотрения доказательства вручения лицу, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля, уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

По нескольким аналогичным делам суд первой инстанции отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. Суд пришел к выводу, что налоговый орган обеспечил налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представить объяснения, поскольку акт проверки вместе с извещением о рассмотрении 30 мая 2008 г. материалов камеральной налоговой проверки были направлены налогоплательщику 28 апреля 2008 г. заказным письмом с уведомлением. В судебном заседании налоговый орган представил отзыв на заявление налогоплательщика, к которому приложил уведомление о вручении заказной корреспонденции и письмо отделения почтовой связи , содержащие информацию о том, что извещение, направленное 28 апреля 2008 г., было вручено сотруднику налогоплательщика 4 мая 2008 г., т. е. до даты рассмотрения материалов проверки.

Суд кассационной инстанции пришел к противоположному выводу, а именно, что налогоплательщику не была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять объяснения, поскольку на момент рассмотрения материалов проверки уведомление о вручении заказной корреспонденции в налоговую инспекцию не было возвращено.

Таким образом, надлежащим извещением считается уведомление о дате рассмотрения материалов проверки, которое вручено заблаговременно под расписку непосредственно лицу, в отношении которого составлен акт, или его представителю; если извещение происходит посредством почтовой связи, уведомление о рассмотрении материалов проверки направляется заказным письмом по месту нахождения или месту жительства лица, а также по известным налоговому органу адресам, при этом на дату рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен обладать информацией о вручении уведомления.

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 01.01.01 г. № 000/07 указал, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с п. 2 ч. 4 ст. 270 и п. 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Подводя итог исследованию вопросов, отраженных в настоящей справке, можно прийти к следующему выводу. Положения ст. 101 и 101.4 НК РФ направлены на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несоблюдение которых служит основанием для отмены актов правоприменительных органов.

*Справка подготовлена – председателем судебного состава Арбитражного суда Свердловской области, – заместителем начальника отдела анализа и обобщения судебной практики в соответствии с планом работы Арбитражного суда Свердловской области на второе полугодие 2008 г. с использованием судебных актов за 2г. г.

Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки (под ред. г. г.) // Система ГАРАНТ Платформа F1.

К иным формам налогового контроля относятся – получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы, предусмотренные Налоговым кодексом (ст. 82 НК РФ).

Данный вывод находит подтверждение в судебно-арбитражной практике (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июня 2008 г. по делу /2007).

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С8, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. № 17АП-1018/2008-АК.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу /2008-С6, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.01 г. /08-С3.

См., постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.01 /08-С1, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2008 г. № 17АП-2638/2008-АК, от 01.01.01 г. № 17АП-6416/2008-АК, решения Арбитражного суда Свердловской области от 5 марта 2008 г. по делу № А/2007-С9, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8. Необходимо отметить, что вопрос о правильности применения ст. 101 или 101.4 НК РФ в судебных актах не рассматривался. Суды исследовали обстоятельства соблюдения органами Пенсионного фонда, Фонда социального страхования требований ст. 101 НК РФ при вынесении решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-5583/2008-АК по делу /2008-С9, от 01.01.01 г. № 17АП-5565/2008-АК по делу /2008-С9.

Решения Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8.

См., решение Арбитражного суда Свердловской области от 4 февраля 2008 г. по делу № А/2007-С10, оставленное в силе постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2008 г. № 17АП-1812/2008-АК, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 июля 2008 г. /08-С3; постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-6416/2008-АК, от 01.01.01 г. № 17АП-6403/2008-АК.

См., решения Арбитражного суда Свердловской области от 6 мая 2008 г. по делу /2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С9, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С6, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С10.

Решение суда первой инстанции от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С9, оставленное без изменений постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-1110/2008-АК.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-4668/2008-АК по делу /2007-С8.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 2 мая 2007 г. по делу /2007-С8, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-4370/2007-АК.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-554/2008-АК по делу № А/2007-С9.

Решения Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8; от 01.01.01 г. по делам № А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8.

Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 декабря 2008 г. /08-С3, Ф09-8937/08-С3, Ф09-8944/08-С3, Ф09-8938/08-С3, Ф09-8939/08-С3, от 3 декабря 2008 г. /08-С3.

1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

6. По истечении срока, указанного в пункте настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора, страховых взносов), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями , и настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

11. Утратил силу. - Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ.

Положения статьи 101.4 НК РФ используются в следующих статьях:

Уведомление об участии в иностранных организациях и уведомление о контролируемых иностранных компаниях. Порядок признания налогоплательщиков контролирующими лицами
11. Должностное лицо налогового органа обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при их отсутствии налоговый орган установит факт нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое предусмотрена статьей 129.6 НК РФ, производство по делу о таком налоговом правонарушении осуществляется налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях
2. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы)
Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.