После завершения строительства объекта недвижимости и передачи его инвестору застройщик продолжает нести расходы по содержанию объекта, поскольку договоры с поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг заключены застройщиком.

Застройщиком согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которому при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности органы государственной власти (государственные органы), Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом", органы управления государственными внебюджетными фондами или органы местного самоуправления передали в случаях, установленных бюджетным законодательством РФ, на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) указано, что под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контроля над его ходом и ведении бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Застройщиками являются, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
Основными субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы - это лица, осуществляющие финансирование капитального строительства. Заказчиками согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Подрядчики - лица, выполняющие работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Следует отметить, что инвесторами, заказчиками и подрядчиками могут быть как физические, так и юридические лица.
Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. Если же заказчик инвестором не является, он наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
Заказчик и подрядчик являются сторонами договора строительного подряда. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Статус заказчика определен также Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Положение N 16). Заказчик-застройщик распоряжается денежными средствам, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Он несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки объектов недвижимости, за подготовку их к эксплуатации, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования. Положение о заказчике-застройщике содержит также перечень, возлагаемых на него функций.
Итак, строительство объекта недвижимости закончено. В области приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов заказчик, в частности, выполняет следующие функции (п. 3.1.7 Положения N 16):
- представляет необходимые документы приемочной комиссии по законченным строительством объектам;
- участвует в приемке вспомогательных объектов и предъявляет приемочной комиссии законченные строительством и подготовленные к эксплуатации объекты, а также участвует в работе приемочной комиссии;
- несет ответственность в соответствии с действующим законодательством за приемку в эксплуатацию объектов, построенных с нарушением требований нормативных документов и проектной документации;
- передает после приемки приемочной комиссией эксплуатирующим организациям законченные строительством объекты, проектно-сметную и техническую документацию, разработанную до начала и в процессе строительства, акты рабочей, приемочной комиссии со всеми приложениями;
- передает для эксплуатации законченные строительством и введенные в действие объекты.
Таким образом, учет средств, выделенных на реализацию инвестиционного проекта, приемка законченного строительством объекта у подрядчика, предъявление его к сдаче приемной комиссии и передача построенного объекта инвестору являются обязанностью заказчика.
Напомню, что к законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Это требование является обязательным для всех экономических субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Законом.
Первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, хозяйствующим субъектам предоставлено право выбора в части применения унифицированных форм первичной документации, поскольку их применение обязательным не является.
Практика показывает, что многие организации, в том числе осуществляющие деятельность в строительной отрасли, продолжают применять хорошо знакомые всем унифицированные формы первичных учетных документов, разработанных в свое время Госкомстатом, поскольку это избавляет от дополнительных трудозатрат по разработке собственных форм первичных документов.
Приемка законченных строительством объектов может оформляться первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Постановлением N 71а утверждены, в частности, следующие формы документов:
- акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);
- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Перед составлением акта заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта. Подписывается акт представителями исполнителя работ (генерального подрядчика, подрядчика) и заказчика соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. В случаях когда функции заказчика и исполнителя работ - подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором. Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную). Перед составлением акта заказчиком и членами приемочной комиссии осуществляется приемка объекта. Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.
Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.
Подтвердить передачу законченного строительством объекта инвестору дополнительно можно актом реализации инвестиционного проекта, унифицированной формы которого нет. Такой акт стороны инвестиционного договора могут разработать самостоятельно, соблюдая положения ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Не забудьте, что форма акта должна содержаться в приложении к приказу по учетной политике организации.
В бухгалтерском учете заказчика передача объекта инвестору будет отражена по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Объект инвестору передан, заказчик выполнил свои обязательства по инвестиционному договору, но при этом он продолжает нести расходы на содержание объекта, поскольку договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены именно им. И именно на его имя будут приходить счета за электроэнергию, воду, тепло и другие ресурсы.
Поскольку данные расходы уже не связаны с деятельностью заказчика, направленной на получение дохода, учесть такие расходы при налогообложении он не сможет, так как признать их экономически обоснованными и соответствующими нормам ст. 252 НК РФ нельзя.
В бухгалтерском учете расходы заказчика на содержание здания после завершения строительства и передачи его инвестору следует отразить как прочие расходы и учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Между тем, если между заказчиком и инвестором будет достигнуто соглашение о возмещении заказчику инвестором произведенных расходов, покрыть такие расходы можно за счет поступивших средств инвестора. Расчеты при этом целесообразнее отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Расходы на содержание здания заказчик будет нести до тех пор, пока инвестор не перезаключит договоры с энергоснабжающими организациями и коммунальными службами.
Попутно посмотрим, как учитываются затраты на содержание здания у инвестора.
В Письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203 дан ответ на вопрос об учете затрат на коммунальные платежи собственником объекта недвижимости до перезаключения договоров с коммунальными службами. Ссылаясь на ст. 252 НК РФ, Минфин отметил, что в случае отсутствия заключенного договора на оказание услуг расходы на такие коммунальные услуги не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, если право собственности на объект будет зарегистрировано, но договоры со снабжающими организациями перезаключены не будут, организация не сможет учесть производимые ею расходы на оплату коммунальных услуг в целях налогообложения прибыли.
Заключение договоров на оказание коммунальных услуг занимает достаточно много времени, и организации - собственники помещений уплачивают коммунальные платежи организациям, предоставляющим услуги, на основании договоров поручительства, заключенных в обеспечение обязательств организации, передавшей объект, по договорам, ранее заключенным данной организацией с коммунальными службами.
В Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477 даны следующие разъяснения по этому поводу: в соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Пунктом 1 ст. 365 ГК РФ предусмотрено, что к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.
Таким образом, оплачивая коммунальные услуги, организация-поручитель исполняет обязательства организации - прежнего собственника помещений. По мнению Минфина, такие затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы по оплате коммунальных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций до момента заключения соответствующего договора на оказание коммунальных услуг.
А как учитывать затраты на содержание здания в том случае, если заказчик совмещал функции инвестора, строительство объекта закончено, он введен в эксплуатацию, договоры со снабжающими организациями заключены, но право собственности на объект еще не зарегистрировано?
В Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 разъясняется, что в соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Следовательно, одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.
Если объект находится в эксплуатации, в то время как пакет документов для государственной регистрации прав на объект формируется, то с учетом требований ст. 252 НК РФ при наличии документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию основных средств, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 9

Специалисты в области налогообложения традиционно считают учет в строительстве сложным. Приведем одну из таких неоднозначных ситуаций. Процесс строительства закончен. Здание введено в эксплуатацию. Оформлены все необходимые документы. Однако это совсем не означает, что проблемы остались в прошлом. В большинстве случаев происходит так, что после ввода в эксплуатацию построенного объекта СМР продолжают осуществляться. Причины здесь могут быть разными: работы по благоустройству территории или, например, по наладке сложной системы видеонаблюдения, которые к моменту сдачи объекта (зимой) не были выполнены в силу технологических причин и должны производиться в теплое время года, а также устранение недостатков и недоделок, выявленных при приемке объекта, и др.

Учету расходов в случаях, когда выполнение работ, например по монтажу системы видеоконтроля, предусмотрено проектом строительства здания, и посвящена данная статья. В ней даны ответы на вопросы о том, нужно ли увеличивать первоначальную стоимость готового объекта? Если да, то как быть с налогом на имущество? Если нет, можно ли уменьшить прибыль на сумму произведенных после ввода затрат? Как обосновать дополнительные расходы, чтобы избежать претензий налоговиков?

Некоторые специалисты предлагают решать проблему учета "опоздавших" расходов путем создания в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов. В этом случае создание резерва в сумме, заложенной в смете, необходимо отразить проводкой Дебет 08 Кредит 96. Соответственно, принятие объекта недвижимости к учету отражается в общеустановленном порядке: Дебет 01 Кредит 08.

Произведенные после ввода здания в эксплуатацию затраты будут списываться уже не на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а за счет сформированного резерва, то есть по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". После выполнения сезонных работ по монтажу системы видеонаблюдения бухгалтер должен скорректировать размер резерва. Если фактические расходы окажутся меньше плановых, то производится запись Дебет 91-2 Кредит 96, в противном случае (если фактические расходы превысили запланированный уровень) корректировка отражается обратной проводкой Дебет 96 Кредит 91-1.

В связи с тем что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ создание таких резервов не предусмотрено и в первоначальную стоимость объекта основных средств можно включить только фактически понесенные затраты, эти специалисты настаивают на списании таких расходов за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

На наш взгляд, руководствуясь этими рекомендациями, бухгалтер в дальнейшем может столкнуться с неблагоприятными последствиями. При проверке налоговый инспектор может предъявить претензии по налогу на имущество. Ведь первоначальная стоимость здания сформирована не точно, так как на счет 01 зачислены не только фактические расходы по строительству, но и некая плановая цифра резерва. Кроме того, нет уверенности в том, что инспектор, обнаружив во время проверки акты приемки от подрядчика смонтированной системы видеонаблюдения, но не найдя такого объекта на счете 01, опять же не предъявит организации претензий о занижении налога на имущество.

Также неясно, как применить налоговый вычет по НДС со стоимости работ по монтажу, если налог был предъявлен подрядчиком до 1 января 2006 г.? Пункт 5 ст. 172 НК РФ (в ред. до принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) устанавливал, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации в налоговом учете. Получается, что если расходы организация спишет за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу, то и вычет по НДС невозможен.

И, наконец, почему организация не может учесть расходы на создание системы видеонаблюдения для целей налогообложения прибыли? При условии документального подтверждения расходов (смета, договор, акты сдачи-приемки выполненных работ) они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как их экономическая обоснованность очевидна, ведь они произведены в целях обеспечения безопасности и сохранности имущества. Получается, что проблема лишь в том, чтобы найти правильный вариант их списания.

Что можно предложить в качестве альтернативы?

Стоимость системы видеонаблюдения или иные аналогичные расходы бухгалтер может отразить в учете в качестве самостоятельного объекта основных средств. Ведь все условия, необходимые для признания актива таким объектом, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 <1>, соблюдаются:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Таким образом, в холодное время года бухгалтер примет к учету здание по сумме собранных на тот момент по дебету счета 08-3 затрат, а позднее оприходует систему видеонаблюдения по фактическим расходам. В данном случае его не должно смущать, что в смете на строительство здания предусмотрена общая сумма расходов. Такая возможность предоставлена п. 6 ПБУ 6/01, которым установлено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому действия бухгалтера будут вполне соответствовать требованиям ПБУ 6/01, поскольку очевидно, что сроки полезного использования системы видеонаблюдения и здания не совпадают. Ввод обоих объектов в эксплуатацию оформляется в общеустановленном порядке с использованием утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичных документов. В данном случае первоначальная стоимость этих объектов основных средств будет действительно включать все фактические расходы, связанные с их созданием, следовательно, налоговая база по налогу на имущество искажаться не будет. Соответственно, у налоговиков не будет повода (даже формального) исключить НДС из состава налоговых вычетов.

Для целей налогообложения прибыли проблема учета "опоздавших" расходов решается аналогично. Построенное здание и смонтированная позже система видеонаблюдения будут отдельными объектами амортизируемого имущества. Обратимся к соответствующим нормам гл. 25 НК РФ. Амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1. ст. 257 НК РФ). На наш взгляд, система видеонаблюдения вполне соответствует этим определениям, значит, бухгалтер вправе списать произведенные расходы посредством начисления амортизации.

К сведению: п. 5.3.1 Инструкции N 123 <2> предусмотрено, что не включается во введенные в действие основные фонды (и в выполненные капитальные вложения) стоимость предусмотренных сметой, но не выполненных работ и не произведенных затрат. Стоимость этих работ и затрат включается во введенные в действие основные фонды только после их фактического выполнения на основании актов приемки выполненных работ, оформленных в установленном порядке. Следовательно, при заполнении форм статистической отчетности фирма не учитывает суммы затрат, которые будут произведены позднее.

<2> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата от 03.10.1996 N 123.

Итак, мы рассмотрели учет "опоздавших" расходов при строительстве недвижимости для собственных нужд (хозяйственным или смешанным способом - с привлечением подрядчика). В случае, когда инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные юридические лица, эти расходы учитываются аналогично. Передача готового объекта инвестору в зимнее время года производится и оформляется в обычном порядке по фактически осуществленным затратам. При этом у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" может числиться остаток средств, предназначенных для финансирования работ по монтажу системы видеонаблюдения. После выполнения данных работ подрядной строительной организацией заказчик-застройщик передаст их результат инвестору (соответственно, "закрыв" сальдо на счете 86). Бухгалтер организации-инвестора эту систему примет к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств и будет списывать расходы на ее создание и в бухгалтерском, и в налоговом учете через амортизацию.

Обратите внимание: вышеизложенными рекомендациями нельзя руководствоваться в случае, если работы, производимые после ввода в эксплуатацию, связаны с устранением претензий инвестора к качеству СМР или недоделок, выявленных при приемке построенного объекта. Данная ситуация также является широко распространенной. Однако это уже совсем другая история.

В заключение отметим, что возможность рассмотренного нами распределения общей суммы предусмотренных проектом расходов на два или несколько объектов основных средств допускают и сотрудники Минфина России. Так, в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сказано, что даже если проектом строительства торгового центра предусмотрено создание подъездных путей, стоянок для автотранспорта и т.д., то эти затраты нельзя включать в первоначальную стоимость магазина. Иными словами, финансисты рекомендуют учитывать созданные объекты обособленно. Однако учет расходов на благоустройство территории отличается от вышеописанного подхода к отражению операций по монтажу системы видеонаблюдения и требует детального рассмотрения. Поэтому анализировать нюансы бухгалтерского учета и налогообложения этих расходов мы будем в отдельной статье в следующем номере нашего журнала.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1.
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Операции	N строки	Дебет	Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ)	1	76	86
Поступают средства целевого финансирования	2	51	76
Поступают средства на содержание застройщика	3	51	62
Признаются затраты на строительство	4	08	60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика	5	20	02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома)	6	43	08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика	7	08	91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности	8	86	43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом)	9	26	02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки	10	91	26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности)	11	62	90
Списаны затраты на содержание застройщика	12	90	20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль	13	90,91	99
Начислен налог на прибыль	14	99	68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
Убыток отражают обратными проводками.
Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

43 351 просмотр

Подскажите пожалуйста, если компания-застройщик понесла расходы после ввода жилого дома в эксплуатацию такие как: изготовление кадастрового и технического паспорта, газоснабжение, агентские услуги по продаже квартир. На какие расходы можно это отнести?

Расходы на изготовление кадастрового и технического паспорта, а также агентские услуги по продаже квартир можно отнести в прочие расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете расходы отнесите в состав расходов по обычному виду деятельности. Расходы на газоснабжение учитывать рискованно. Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно. В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено. Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.

Обоснование

1.Доделки после ввода дома в эксплуатацию

Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?

Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.

Как следует из вопроса, застройщик получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Исходя из норм Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях.

То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.

В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.

Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.*

ИЗ ЖУРНАЛА СТРОИТЕЛЬСТВО: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ЭЛЬВИРА МИТЮКОВА

2.5.7. Расходы после ввода здания в эксплуатацию

Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?

Прямого ответа на этот вопрос нет.

По мнению специалистов Минфина России (письмо от 30.06.2008 № 03-03-06/1/378), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.

Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.

Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.

Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).

Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (Постановление от 09.08.2012 № А27-8216/2012), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.

Расходы на ремонт и достройку объекта

Более безопасным было бы отразить «опоздавшие» затраты как расходы на ремонт помещения и не включать их в стоимость объекта, а учитывать как прочие расходы согласно НК РФ.

Однако если по документам и фактически недвижимость еще не построено и ремонтировать застройщику-инвестору нечего, тогда это могут быть расходы по достройке объекта. Расходы по достройке должны увеличивать первоначальную стоимость строения в силу п. 2 ст. 275 НК РФ.

Имейте в виду, что расходы на достройку объекта должны быть произведены в соответствии с техническими условиями, проектами и разрешительной документацией. Если в первоначальном варианте документов (на само строительство) затраты на достройку не указаны, учесть их в стоимости объекта или для налогообложения прибыли будет спорно.*

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приёмки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с недостатками, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок (абз. 2 п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте могут отражаться с использованием счета 28 «Брак в производстве» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Понесённые затраты при выполнении работ собственными силами подрядчика, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, отражаются следующими проводками:

Дт 28 Кт 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др. - отражены расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора;
Дт 20 Кт 28 - потери от брака признаны в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дт 90-2 Кт 20 - скорректирована себестоимость выполненных и сданных заказчику работ.

Для сведения

Гарантийные обязательства в отношении выполненных организацией работ являются обязательствами с неопределённой величиной и неопределённым сроком исполнения, т. е. оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).

Оценочные обязательства должны признаваться в бухгалтерском учёте в качестве образованного резерва предстоящих расходов, т. е. отражаться на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Налог на прибыль

Работы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, не подпадают под определение выполняемых безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), т. к. данные работы выполняются в рамках возмездного договора подряда и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств, т. е. являются частью работ по договору подряда.

Понесённые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли как потери от брака, если сдача выполненных работ и устранение выявленных заказчиком недостатков приходятся на один календарный год (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении метода начисления расходы понесённые организацией-подрядчиком при выполнении работ по устранению дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора признаются на дату подписания соответствующего акта (ст. 272 НК РФ).

Устранение дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора является частью работ по договору подряда, производимых в целях выполнения условий договора о качестве работ, т. е. подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.

Следовательно, по нашему мнению, при безвозмездном устранении дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, у подрядчика объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При устранении недостатков собственными силами подрядчик в общеустановленном порядке принимает к вычету «входной» НДС по материалам (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Касательно применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой, имеют право на освобождение организации, которые непосредственно являются:

производителем товаров;
продавцом, которые сами устанавливают гарантийный срок (если изготовитель этого не сделал), или организация берёт на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним.

На этом основании, по нашему мнению, указанная норма в данном случае не применима, т. к. Ваша организация не отвечает критериям ни одной из вышеперечисленных организаций, т. е. не выполняет работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, а является подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы.

Раздельный учёт

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом налогообложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 процентов, раздельный учёт сумм НДС может не производиться (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-07-08/92).

Минфин России в своих письмах, в частности, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 указывает: при расчёте указанной пропорции в составе расходов следует учитывать, помимо прямых расходов, и часть общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 29.12.2008 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

При этом налоговые органы в письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указали: «…Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов».

Таким образом, по нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организации в расчёт при определении пропорции следует включать долю общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые НДС операции. При этом порядок расчёта указанной доли общехозяйственных расходов следует установить в учётной политике организации.

Для сведения

Определение доли общехозяйственных расходов можно осуществлять с использованием следующих показателей, к примеру, по выручке, количеству работников занятых в облагаемой и необлагаемой деятельности, или использовать фонд оплаты труда этих работников.

Минфин России в своих разъяснениях указывает, что при расчёте совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106).

В то же время есть судебное решение, в котором указано, что организации имеют право самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов за отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС. Суд признал правомерным учёт только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, так как именно такой способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплён в учётной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа в от 23.07.2008 по делу № А06-333/08).

При этом следует иметь в виду, что нами найдено лишь одно судебное решение по данному вопросу. Следовательно, можно сделать вывод, что судебная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.

Документальное оформление

При выполнении работ собственными силами подрядчика, связанных с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, для подтверждения понесённых расходов, помимо договора, необходимо иметь:

акт (заключение специалиста) о выявленных недостатках (дефектах), недоделках строительства и необходимости их устранения;
акт об устранении выявленных недостатков.

Для сведения

Унифицированных форм указанных актов законодательством не предусмотрено. Организации вправе самостоятельно разработать формы документов с учётом требований установленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»:

«Требование-накладную» по форме М-11, утв. Постановлением Госкомстата России № 71а;
расчётно-платёжную ведомость;
документы, подтверждающие командировочные расходы (приказ руководителя о командировке, маршрут/квитанцию (распечатка электронного билета) и посадочный талон (Письмо Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256), счёт за проживание в гостинице, подписанный уполномоченными лицами и заверенный печатью);
бухгалтерскую справку.

Если дефекты (недостатки) выполненных работ выявлены в следующем после реализации (подписан акт приёмки-сдачи выполненных работ) налоговом периоде, и соответственно, устранение недостатков приходится на другой календарный год, то понесённые затраты признаются в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).

В бухгалтерском учёте в данной ситуации затраты, которые связаны с устранением недостатков, признаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчётном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается НДС, то по нашему мнению, безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. На этом основании начислять и уплачивать НДС по работам, связанным с устранением недостатков, не нужно.

Консультант Скорохватова Римма Ивановна

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.