/

Не принимаемые расходы принимаемый ндс. Начислить или не принять к вычету – как зависит налогообложение НДС от экономической обоснованности затрат? Аргументы налоговых органов

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

    Сущность и многообразие предпринимательской деятельности. Критерии классификации фирм. Услуги производственного и непроизводственного характера. Малые предприятия, их преимущества. Виды консалтинговых услуг. Условия успешной коммерческой деятельности.

    контрольная работа , добавлен 25.04.2015

    Определение некоммерческой организации, цели создания, особенности правового положения, источники финансирования. Законодательные основы деятельности НКО. Формы реализации государственной политики в отношении НКО с иностранным финансированием в РФ.

    курсовая работа , добавлен 20.03.2016

    Закономерности распределения домохозяйствами своих доходов на потребление и сбережение. Предельная склонность к потреблению и сбережению. Средняя склонность к потреблению и сбережению. Основные виды функций потребления. Факторы потребления и сбережения.

    курсовая работа , добавлен 25.03.2012

    Российский металлургический комплекс - успешный в инвестиционном отношении сегмент экономики. Основные проблемы металлургической промышленности. Баланс производства и потребления. Важнейшие направления инвестиционных проектов и особенности их реализации.

    реферат , добавлен 28.01.2014

    Показатели расходов населения и сущность потребления. Вычисление темпов изменения расходов и потребления товаров и услуг по Псковской области методом рядов динамики. Графический метод наглядного изображения изменения расходов и потребления продукции.

    курсовая работа , добавлен 05.05.2015

    Особенности потребления алкоголя в древней Руси. Производство и потребление алкогольных напитков. Анализ причин смерти. Политика в отношении алкоголя, ориентированная на молодежь. Экономический ущерб, медицинские, социальные проблемы и пути их решения.

    курсовая работа , добавлен 24.10.2014

    Анализ структуры имущества предприятия в отношении оборотных и внеоборотных активов. Оценка изменения объемов продаж товара. Динамика роста средней заработной платы работников. Анализ выполнения договора поставки молока. Динамика роста валовой продукции.

    контрольная работа , добавлен 03.04.2011

Ведущий юрист
Дорофеев С.Б.

В практике российских налоговых органов существует давно устоявшееся представление о порядке (методике) действий при обнаружении в рамках налоговых проверок фактов, свидетельствующих о непроизводственном характере расходов налогоплательщика.

Признавая соответствующие расходы налогоплательщика экономически необоснованными (ст. 262 НК РФ), и, как следствие, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговые органы практически всегда признают неправомерными также и вычеты по НДС и наоборот.

Самым главным условием принятия НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету, как известно, является намерение налогоплательщика использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом, по мнению налоговых органов, экономическая необоснованность расходов автоматически означает, что приобретенные товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемой НДС деятельности.

Данную позицию Минфин РФ подтверждал неоднократно (см., например, письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-11/278 и от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).

Представляется, что такая практика в корне порочна и не соответствует нормам гл. 21, 25 НК РФ.

Как всем хорошо известно, налоговое право является отраслью с императивным правовым регулированием и строго формализовано. Нормам императивного права вообще, а налогового в особенности, присуща строгая иерархия норм, подробно, можно сказать, казуистически прописанный порядок и условия их действия, ограниченное применение и/или запрет аналогии закона и права, кроме того, в деятельности самих налоговых органов применяется принцип реализации своей компетенции в соответствии с установленными полномочиями (а не разрешено все, что не запрещено). В этой связи особое значение, на наш взгляд, в налоговых правоотношениях имеет четкое следование букве закона, точное выполнение всех его предписаний, при котором смешивание разнородных понятий при определении налоговых последствий деятельности налогоплательщика абсолютно недопустимо.

Так, как уже отмечено, ст. 252 НК РФ условием учета расходов для целей налогообложения прибыли устанавливает их экономическую обоснованность, а ст. 171 НК РФ условием применения вычетов по НДС признает намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях. Нетрудно заметить, что содержание указанных норм не идентично, а понятия, использованные в них не являются синонимами.

Тем не менее, налоговые органы считают, что если у расходов непроизводственная направленность, то и соответствующие товары (работы, услуги) налогоплательщик в НДС облагаемых операциях использовать не сможет, поскольку в обратном случае наличие основного объекта налогообложения НДС – реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что в результате таких операций налогоплательщик получит доход, следовательно расходы будут экономически обоснованными.

Стоит ли говорить, что такой подход налоговых органов базируется на упрощенном понимании ими налогообложения в целом, и правил применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, в частности.

Такой подход служит возникновению налоговых споров , в том числе, и по вопросам возмещения НДС .

Для начала стоит отметить, что вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль являются различными элементами налогообложения: расходы – обязательный элемент при расчете налоговой базы по прибыли, а вычет по НДС – не обязательный элемент, учитываемый при расчете самого налога, т.е. уже после определения налоговой базы по нему.

Во-вторых, деловая цель расходов и намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (реализации), как бы не казались похожи, являются разными понятиями. Например, налогоплательщик может использовать приобретенное имущество для последующей безвозмездной передачи кому-нибудь. В этом случае объект налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ будет присутствовать и вычет НДС по такому имуществу будет абсолютно правомерным, в то же время данные расходы согласно ст. 252, 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Данная позиция подтверждается и российским Высшим арбитражным судом РФ. Так, в Определение от 26.07.2007 N 1238/07 по делу N А55-19265/2004-31 ВАС РФ указал, что «НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности к затратам в смысле главы 25 Кодекса ("Налог на прибыль")».

Со своей стороны также добавим, что, по нашему мнению, если бы российский законодатель по какой-либо причине захотел бы отождествить условия применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, он бы мог определенно установить это в нормативном регулировании. Отсутствие же таких установлений, более того, даже намека на какую-либо связь между вычетами по НДС и расходами по налогу на прибыль в НК РФ (как это было, например, применительно к обязанности уплачивать ЕСН с суммы выплаченных вознаграждений работникам, учитываемым для налога на прибыль, и отсутствии такой обязанности в обратном случае) позволяет сделать вывод о том, что все поползновения налоговых органов в этом направлении противоречат нормам НК РФ.

"Налоговый вестник", 2010, N 7

Проблема, можно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, стоимость которых не признается расходом для целей налога на прибыль, не нова. Поэтому задача этой статьи не в том, чтобы констатировать еще раз общеизвестное и очевидное - что налоговые органы по большей части дают отрицательный ответ на этот вопрос, а судебная практика по нему неоднозначна, или даже перечислить и рассмотреть аргументы сторон с точки зрения норм гл. 21 Налогового кодекса РФ, а в том, чтобы проанализировать методологический базис и внутреннюю логику этой аргументации и оценить их соответствие законодательно установленному порядку применения норм НК РФ.

Аргументы налоговых органов

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Ограничиться одной этой нормой для решения вопроса о правомерности вычета НДС невозможно, поскольку в ней не говорится, что служит подтверждением факта приобретения товара (работы, услуги), а также имущественного права для указанной цели.

Не новость, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от этих операций в общем случае покрывает затраты, понесенные для их осуществления, а также содержит некую прибыль. Следовательно, доказательством использования приобретаемых товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых операций будет включение расходов на их приобретение в состав соответствующих затрат, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав, согласно гл. 25 НК РФ.

Если же указанные расходы не признаются для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, не подтверждается и факт приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. Точнее, нарушается обязательство налогоплательщика, под будущее выполнение которого законодатель и разрешил принять НДС к вычету. А раз так, вычет НДС, произведенный при принятии приобретенного товара (работы, услуги) к учету, становится неправомерным и должен быть отменен (восстановлен).

В отношении данной логики (которая прослеживается и в некоторых судебных решениях) можно сделать два замечания.

  1. В гл. 21 НК РФ есть несколько косвенных доводов в пользу данной логики.

Во-первых, объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146). Логика этой нормы основана на том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, и так облагаются в составе выручки .

Во-вторых, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Значит, в данном случае одной предназначенности имущества для осуществления облагаемых операций недостаточно.

В-третьих, главный довод: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ), т.е. если нормируемые расходы не принимаются для целей исчисления налога на прибыль, не принимается к вычету и НДС по ним.

  1. В представленных рассуждениях, по мнению автора, существует изъян.

В общем случае НДС начисляется с выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (К-т 90 "Выручка"). Поэтому подтверждением того, что приобретенное имущество использовано для облагаемых операций, следовало бы считать признание затрат на приобретение расходами на производство и реализацию товаров (работ, услуг) и передачу имущественных прав не в налоговом, а в бухгалтерском учете (где они называются расходами по обычным видам деятельности).

Из такой же логики исходят налоговые органы и Минфин России, когда требуют восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и недоамортизированных основных средств, по похищенным или иным образом утраченным товарам и в других подобных ситуациях, не указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, задействуется одинаковая методологическая модель применения норм НК РФ: одной лишь прямой и непосредственной нормы недостаточно, надо исходить из ее контекстуального толкования и сути налоговых правоотношений по НДС.

Логика арбитражных судов

Отметим, что существует значительное количество постановлений федеральных арбитражных судов, поддерживающих логику налоговых органов:

  • в форме отказа налогоплательщику в вычете НДС по затратам, которые суд вслед за налоговой инспекцией счел неправомерно признанными для целей налогообложения;
  • в форме разрешения налогоплательщику вычесть НДС ввиду несогласия суда с исключением налоговой инспекцией соответствующих расходов из числа признаваемых для целей налога на прибыль.

Неожиданным (во всяком случае, для автора) стало следующее. В профессиональной литературе часто говорится, что согласно выводам такого-то федерального арбитражного суда признание расходов для целей налогообложения не является условием вычета НДС по этим расходам. И такая формулировка в том или ином виде в судебных решениях действительно встречается. Но при этом, как правило, оказывается, что ранее суд уже рассмотрел по существу и отверг претензии по поводу неправомерности признания налогоплательщиком указанных расходов для целей налогообложения.

Приведем анализ арбитражной практики.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 N А33-14901/06-Ф02-2908/07.

"Факт использования приобретенных работ (услуг) в производственной деятельности, то есть производственная направленность затрат, материалами дела подтвержден... Более того, при решении вопроса о правомерности заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость на основании главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации ни обоснованность (экономическая оправданность), ни экономическая эффективность расходов правового значения не имеют".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6756/2008(15392-А45-37).

"Как правильно указали суды обеих инстанций, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок проведения налоговых вычетов по НДС, не ставит возможность применения вычета в зависимость от отнесения затрат по приобретению той или иной производственной услуги на расходы в целях налога на прибыль... Следует отметить, что, как ранее указывалось, налоговым органом неправомерно исключены затраты по налогу на прибыль по эпизоду выплаты надбавки (наценки) за товар и по эпизоду выплаты дополнительного вознаграждения по итогам 2005 г. за услуги, приобретенные и оказанные ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ МЕНЕДЖМЕНТ", что указывает и на неправомерность отказа в праве на вычет по НДС по соответствующим затратам".

Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/978-10.

"Суды обоснованно исходили из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), не ставится в зависимость от включения соответствующих сумм понесенных при приобретении товаров (работ, услуг) затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (учитывая прямой тип налогообложения налога на прибыль)... Судами установлено, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 "Капитальные вложения", поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость основного средства (шахты), которые после его создания будут отражены на счете 01 "Основные средства" и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании части 3 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008.

"Что касается утверждения налоговых органов о том, что расходы на приобретение у ООО "Теплосервис-Юг" товаров (работ, услуг) не носят производственного характера, то... налоговыми органами не представлено сведений о том, что указанный объект после завершения строительства не будет использоваться для производственной деятельности, а кроме того, нормы главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от производственного или непроизводственного характера осуществленных расходов. Суды обоснованно указали, что право на применение вычета по НДС не зависит от отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль... Не опровергнут налоговым органом и вывод судов о том, что юридическое сопровождение было экономически обоснованным и связанным с основной хозяйственной деятельностью общества, облагаемой НДС".

Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3.

"Расходы по агентскому вознаграждению являются экономически оправданными для налогоплательщика... Суды правильно указали, что экономическая целесообразность заключения договора и экономическая оправданность расходов не являются в соответствии с гл. 21 Кодекса условием применения налоговых вычетов по НДС".

Тем самым неявно, но выражается согласие с исходной базовой посылкой налоговых органов, а указанная броская формулировка противостоит ей лишь номинально.

Получается (по крайней мере, на первый взгляд), что случаев, когда суды высказывают несогласие именно с методологическим подходом и логикой налоговых органов, а не с конкретным выводом, совсем немного <1> (почему только "на первый взгляд", станет ясно ниже).

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А57-10917/07, Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/14442-07-П по делу N А40-70926/06-143-273, Северо-Западного округа от 24.10.2008 по делу N А56-46360/2007.

Показательна в связи с этим "осторожность" Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, при передаче дела в Президиум коллегия судей, не соглашаясь с отказом кассационной инстанции в вычете НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил доказательства своих расходов по договорам аренды, указала: Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на получение налогового вычета в зависимость от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением его деятельности к затратам в смысле гл. 25 Кодекса (Определение ВАС РФ от 26.07.2007 N 1238/07). Однако Президиум ВАС РФ, не соглашаясь с логикой кассационной инстанции практически по тем же основаниям, тем не менее ограничился предметными возражениями и не воспроизвел общую формулировку своих коллег (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.10.2007 N 1238/07): "Заявленные по внутреннему рынку налоговые вычеты составили суммы налога, предъявленные обществу и уплаченные им при приобретении материальных ресурсов, а также за выполненные для него ремонтные и иные работы (оказанные услуги).

Поскольку операции, по которым обществом заявлены налоговые вычеты, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов и относятся к внутреннему рынку, внесение названных изменений в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за декабрь 2002 года и по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года (перенесение сумм вычетов из экспортной декларации в декларацию по внутреннему рынку) правомерно".

Методологически позиция, противостоящая логике налоговых органов, исходит из необходимости руководствоваться только прямыми и непосредственными нормами НК РФ , не прибегая к их контекстуальному, опосредованному толкованию.

Именно так, напомним, поступают арбитражные суды (практически без каких-либо исключений) в спорах о восстановлении НДС, указывая, что это нужно делать только в случаях, прямо предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и последующие постановления федеральных арбитражных судов округов).

Критерии выбора

Так какая же из двух методологических моделей больше соответствует налоговому законодательству?

По нашему мнению, безусловно, вторая в силу ее большего соответствия жестким требованиям к определенности и однозначности норм налогового законодательства .

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее статьями законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя указанный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет в п. 6 ст. 3: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (см., например, п. 2 Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

При этом законодательно установлены однозначные правила поведения участников налоговых правоотношений в ситуациях, когда принцип определенности налоговых норм все-таки не соблюдается: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Именно на таком понимании характера норм НК РФ и порядка их применения основаны выводы судов о недопустимости использования при вычете НДС правил, напрямую не сформулированных в гл. 21 НК РФ (хотя они, как указывалось выше, и вытекают из общей логики законодательства).

Еще раз о позиции арбитражных судов

А теперь поясним, почему выше мы говорили, что только на первый взгляд судебных постановлений, в которых выражено бескомпромиссное несогласие с логикой налоговых органов, совсем немного.

Как известно, не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего благоустройства (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим, руководствуясь своей вышеописанной логикой, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете НДС по таким объектам.

Однако суды, как правило, с ними не соглашаются, отмечая, в частности, что внешнее благоустройство осуществляется обычно во исполнение требований законодательных или нормативных правовых актов и, будучи непосредственно связанным с офисными и производственными зданиями и территорией, тем самым используется для производственных целей, т.е. для осуществления облагаемых НДС операций (Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08, Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 N Ф04-5628/2008(11555-А46-15)).

Таким образом, участие объекта основных средств в производственной деятельности как лакмусовая бумажка их использования для осуществления облагаемых НДС операций не связывается с учетом расходов на создание данного объекта для целей налогообложения. Значит, логика налоговых органов не принимается, и само "использование" понимается в более широком смысле.

Такой же подход применяется судами и в отношении НДС по внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ), которые в узком смысле слова в силу своей природы тоже не используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, т.е. для осуществления облагаемых операций.

На этом основании, исходя опять-таки из описанной выше логики, регулирующие органы считают: не может быть принят к вычету НДС по расходам, например, на ликвидацию объектов незавершенного строительства, консервацию и содержание законсервированных основных средств, проведение общего собрания акционеров (см. Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, от 29.01.2009 N 03-07-07/03 и приводимые ниже судебные акты).

Однако суды указывают: расходы на услуги по проведению общего собрания акционеров, консервацию и содержание законсервированных основных средств непосредственно связаны с предпринимательской, производственной деятельностью налогоплательщика и, соответственно, используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2007 N А33-27276/05-Ф02-5437/07, Северо-Западного округа от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006, Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/7940-09 по делу N А40-69700/08-76-301).

Кроме того, в некоторых судебных решениях указанная логика применяется к другим видам расходов.

В качестве примера приведем Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17070/08.

Общество приняло к вычету НДС, предъявленный при проведении работ по бурению, испытанию и последующей ликвидации скважины, которая не вводилась в эксплуатацию, не принималась к учету в качестве основного средства и по которой не начислялась амортизация.

На основании этих обстоятельств налоговый орган и суды пришли к выводу: скважина не использовалась для осуществления облагаемых операций, следовательно, вычет НДС неправомерен.

Отменяя судебные акты, Президиум ВАС РФ указал: бурение разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки названного месторождения.

Не проведя эти работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти.

Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов.

Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти.

У судов не имелось правовых оснований для отказа обществу в удовлетворении заявленного требования.

При комплексном подходе к рассматриваемой проблеме и анализе связанной с ней арбитражной практики можно сделать вывод: увеличивается число судебных решений, в которых вычет НДС по расходам, не принимаемым для целей налогообложения в качестве расходов на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, считается правомерным.

Оценка использования (неиспользования) приобретенного для осуществления облагаемых операций (имущества) производится в зависимости от экономической и (или) технологической необходимости данных затрат или обусловленности их требованиями законодательства.

Таким образом, у налогоплательщика появляются дополнительные аргументы и, возможно, возрастают шансы выиграть спор с налоговыми органами.

А.М.Рабинович

Главный методолог

ЗАО "Энерджи Консалтинг/Аудит"

Расходы не учитываемые для целей налогообложения отнесены на счет 91.2, но одновременно в счет-фактуре выделен НДС (18%). Можно ли НДС внести в книгу покупок и поставить к вычету? или тоже отнести на счет 91.2 и к вычету не брать?

Если расходы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, то независимо от учета их при расчете налога на прибыль входной НДС по ним можно принять к вычету.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Можно ли принять к вычету НДС по расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль

Да, можно, но при условии, что расходы связаны с выполнением операций, облагаемых НДС. Правда, при таком подходе споры с налоговой инспекцией не исключены*.

В частных разъяснениях представители контролирующих ведомств занимают следующую позицию. По расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, входной НДС к вычету принять нельзя. Это связано с тем, что применение вычета предусмотрено только по расходам, которые связаны с выполнением операций, облагаемых НДС, в том числе – с реализацией. При расчете налога на прибыль расходы, не связанные с производством и реализацией, не учитывают.* Это следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, наличие расходов, не учтенных при расчете налога на прибыль, означает, что они не связаны с выполнением операций, облагаемых НДС.

Есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2008 г. № 6440/08 , постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А51/07-2/6147 , Волго-Вятского округа от 10 января 2008 г. № А43-2450/2007-31-45 , Центрального округа от 20 августа 2007 г. № А68-АП-104/18-06 , от 19 июля 2006 г. № А54-9067/2005-С18 ).

Однако существует противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что применение вычета по НДС зависит от налогового учета расходов лишь в двух случаях*:

  • в отношении входного НДС по командировочным, представительским и прочим нормируемым расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ );
  • в отношении НДС, начисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (абз . 3 п. 6 ст. 171 НК РФ ).

В остальных случаях никаких ограничений на применение вычета по НДС по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс не содержит. Основным условием принятия к вычету входного налога является связь расходов с выполнением операций, облагаемых НДС.* Это следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Например, организация может подарить своему сотруднику на день рождения телевизор. При расчете налога на прибыль расходы на покупку телевизора не учитываются. Однако такая передача признается реализацией, с которой организация должна заплатить НДС. Следовательно, входной НДС, предъявленный поставщиком при покупке телевизора, организация может принять к вычету. При этом ждать, пока подарок будет вручен сотруднику, а НДС будет начислен к уплате в бюджет, не нужно. Налоговый кодекс не устанавливает зависимости между периодом предъявления НДС к вычету и периодом фактической реализации, в том числе безвозмездной. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1726-09 ).*

Все это следует из положений абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 172 и пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, по общему правилу если расходы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, то независимо от учета их при расчете налога на прибыль входной НДС по ним можно принять к вычету. Суды также придерживаются этой позиции*. Например, постановления ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10 , от 14 июля 2009 г. № КА-А40/5553-09 , от 7 апреля 2009 г. № КА-А40/2620-09 , Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. № А65-5848/07 , от 6 мая 2008 г. № А65-12919/07-СА2-22 , Уральского округа от 7 октября 2008 г. № Ф09-7115/08-С3 , Западно-Сибирского округа от 23 августа 2007 г. № Ф04-5630/2007(37318-А46-37) , от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6756/2008(15392-А45-37) , Дальневосточного округа от 16 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2293 , Центрального округа от 16 декабря 2004 г. № А36-135/2-04 и Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. № А56-46360/2007 .

Ольга Цибизова ,

Чтобы определить сумму НДС, подлежащую вычету, организация должна вести книгу покупок*. В книге покупок покупатели регистрируют выставленные продавцами электронные и (или) составленные на бумажном носителе счета-фактуры (в т. ч. корректировочные, исправленные).

Если организация ведет раздельный учет НДС, то счета-фактуры регистрируйте в книге покупок лишь на сумму НДС, которая подлежит вычету*. Такой порядок предусмотрен пунктом 13 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

Ольга Цибизова ,

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С уважением,

Светлана Баркова, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Светланой Чуприковой,

начальником Горячей линии БСС «Система Главбух».

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

  • если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;
  • если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;
  • если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;
  • если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер , то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

  • отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;
  • пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда .

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры , а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке .

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы - если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию . Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай - когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары . По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья , нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25 , а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.

Поделиться