Порядок бухгалтерского учета вознаграждений по гражданско-правовым договорам зависит с одной стороны, от того, кем является исполнитель и, с другой стороны – для какого подразделения и какую работу он выполняет. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами бератора.

Организация может оплачивать работу работников не только по трудовому, но и Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.

К гражданско-правовым договорам относятся:

• договоры подряда (гл. 37 ГК РФ);
• договоры возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ);
• договоры поручения (гл. 49 ГК РФ);
• (гл. 52 ГК РФ);
• авторские договоры (гл. 70 ГК РФ).

Кто может работать по гражданско-правовому договору

Гражданско-правовой договор может быть заключен:

• с работником организации;
• с лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.

Если гражданско-правовой договор заключен с работником организации, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен выполнять различную работу.

ПРИМЕР. КАК ЗАКЛЮЧИТЬ ДОГОВОР ПОДРЯДА

В ООО «Пассив» А.Н. Иванов работает по трудовому договору сторожем.

«Пассив» заключил с Ивановым договор подряда. Согласно договору, Иванов должен произвести уборку складских помещений организации. Трудовой договор при этом с Ивановым не расторгается.

Что учесть в договоре

Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов или организация не может выполнить те или иные работы собственными силами.

Организация сама решает, принять человека на работу или заключить с ним гражданско-правовой договор.

Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему распорядку организации, и на него не распространяются нормы (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т. д.).

По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено, что работать нужно в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено.

По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре указывают:

• работы (услуги), которые должны быть выполнены;
• порядок оплаты результатов работы;
• даты начала и окончания работ;
• порядок сдачи-приемки работ;
• требования к качеству работ;
• ответственность сторон за нарушение условий договора.

Обратите внимание

На особом месте с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в ряду гражданско-правовых договоров находится договор аренды (гл. 34 ГК РФ). Как известно, арендовать у физического лица можно транспортное средство как без экипажа, так и с экипажем. От этого зависит налогообложение. Поэтому стоимость аренды и стоимость услуг по управлению автомобилем в договоре аренды транспортного средства с экипажем стоит прописать отдельно.

Как принять работу

Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их приемки-сдачи.

Форма акта приемки-сдачи работ (услуг) по гражданско-правовому договору законодательством не установлена.

Однако вы можете оформить такой акт по форме, предусмотренной для приемки-сдачи работ по трудовому договору (форма № Т-73, утвержденная постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1).

Образец заполнения акта

Некачественная работа

Если те или иные работы выполнены некачественно, то по своему выбору организация может потребовать:

• безвозмездного устранения всех недостатков;
• уменьшения цены договора;
• возмещения своих расходов на устранение недостатков (если по договору заказчик имеет право устранять недостатки работы подрядчика).

Человек, работающий по гражданско-правовому договору, причинивший организации ущерб, обязан возместить его в полном объеме.

Возмещению подлежит как прямой ущерб (стоимость недостающих или испорченных ценностей), так и упущенная выгода, не полученная организацией.

Обратите внимание: упущенная выгода возмещается только в судебном порядке.

ПРИМЕР. КАК ВОЗМЕСТИТЬ УЩЕРБ ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

Администрация концертного зала по договору подряда наняла рабочих для установки в зале кресел.

Вознаграждение за работу установлено в договоре в размере 75 000 руб.

В процессе работы 7 кресел были испорчены. Стоимость одного кресла составляет 1150 руб.

В соответствии с договором рабочие обязаны возместить стоимость испорченных кресел.

При этом цена договора будет уменьшена на стоимость испорченных кресел и составит:

75 000 руб. − (1150 руб. × 7 шт.) = 66 950 руб.

Также в соответствии с условиями договора рабочие должны возместить сумму дохода концертного зала, которую он потерял в результате того, что не смог обеспечить местами всех зрителей (упущенная выгода).

Так, если стоимость входного билета в концертный зал – 400 руб., то сумма упущенной выгоды составит:

400 руб. × 7 шт. = 2800 руб.

Для взыскания упущенной выгоды организация должна обратиться в суд.

Выбираем бухгалтерские счета

Сумма вознаграждения, начисленного по гражданско-правовому договору, может:

• включаться в состав расходов по обычным видам деятельности;
• включаться в состав вложений во внеоборотные активы;
• увеличивать
• включаться в состав прочих расходов;
• выплачиваться за счет оценочного резерва (например, резерв по гарантийному ремонту готовой продукции).

Если вознаграждение начисляется работнику вашей организации, то его сумма отражается по кредиту счета 70, а если гражданину, не состоящему в штате организации, то по кредиту счета 76.

Корреспондирующий счет выбирайте исходя из того, для какого подразделения и какую работу выполняет гражданин по договору. При начислении вознаграждения по договору, который предусматривает выполнение работ для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 20 (23, 29)   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу), выполняющему работы для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если договор предусматривает выполнение работ, связанных с управлением организацией (например, финансовый анализ деятельности организации), то сделайте запись:

ДЕБЕТ 26   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу), выполняющему работы, связанные с управлением организацией.

При начислении вознаграждения по договору, который предусматривает выполнение работ, связанных с продажей готовой продукции или товаров, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу), выполняющему работы, связанные с продажей готовой продукции или товаров.

Вознаграждение по гражданско-правовым договорам отражают в составе вложений во внеоборотные активы, если работы (услуги) связаны:

• с созданием или покупкой основных средств (нематериальных активов);
• с доведением основных средств (нематериальных активов) до состояния, пригодного к использованию;
• или реконструкцией основных средств.

Начисление вознаграждения за указанные работы отразите проводкой:

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу), выполняющему работы, связанные с созданием внеоборотных активов.

Если те или иные работы (услуги) связаны с приобретением материально-производственных запасов, то сумма вознаграждения увеличивает их стоимость.

При начислении вознаграждения сделайте запись:

ДЕБЕТ 10 (41)   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу) по работам, связанным с приобретением материально-производственных запасов.

Вознаграждение по гражданско-правовому договору включают в состав прочих расходов, если оно начисляется за работы, не связанные с производством и продажей готовой продукции или товаров (благотворительная деятельность, проведение спортивных мероприятий, организация отдыха и развлечений и т. п.).

Если выполнение работ связано с получением организацией прочих доходов (например, ремонт основных средств, сданных в аренду), то их сумму учитывают в составе прочих расходов.

В указанных случаях при начислении вознаграждения сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 70 (76)
- работнику (стороннему лицу) начислено вознаграждение, включаемое в состав прочих расходов.

В составе прочих расходов учитывают также вознаграждение работникам, ликвидирующим последствия чрезвычайных событий (стихийного бедствия, наводнения и др.).

При начислении вознаграждения таким работникам сделайте запись:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу), выполняющему работы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

Если ваша компания не может избежать каких-то расходов в будущем, она должна создать оценочное обязательство. Гарантийный ремонт является одним из этих случаев.

Если организация сформировала резерв по гарантийному ремонту готовой продукции, то сумму вознаграждения по договору, связанному с их выполнением, отразите записью:

ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 70 (76)
- начислено вознаграждение работнику (стороннему лицу) за счет ранее созданного резерва.

При аренде у физического лица транспортного средства с экипажем на сумму вознаграждения за оказание услуг по управлению делают проводки:

ДЕБЕТ 20 (26, 44)   КРЕДИТ 69-2
- начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;

ДЕБЕТ 20 (26, 44)   КРЕДИТ 69-3
- начислены взносы на обязательное медицинское страхование.

При аренде у физического лица транспортного средства без экипажа на сумму вознаграждения ежемесячно в течение срока действия договора аренды делают запись:

ДЕБЕТ 20 (26, 44)   КРЕДИТ 70 (76)
- включены в расходы арендные платежи за месяц.

Обратите внимание

Для учета арендованного имущества используют забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды. На арендованный объект открывают инвентарную карточку. Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет.

Выплата вознаграждения

Выплату вознаграждения по гражданско-правовым договорам отразите записью:

ДЕБЕТ 70 (76)   КРЕДИТ 50-1
- выплачено вознаграждение работнику (стороннему лицу) по договору через кассу организации.

Если вознаграждение перечисляется по безналичному расчету, то сделайте запись:

ДЕБЕТ 70 (76)   КРЕДИТ 51
- перечислено вознаграждение работнику (стороннему лицу) по договору на банковский счет получателя.

НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам удерживается с суммы вознаграждения работника при ее выплате.

При удержании налога на доходы физических лиц с суммы вознаграждения, выплачиваемого по договору гражданско-правового характера физическому лицу, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 70 (76)   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- удержан налог на доходы физических лиц с суммы вознаграждения (арендной платы).

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам (кроме договора аренды) и за услуги управления автомобилем по договору аренды транспортного средства с экипажем облагают взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное медицинское страхование.

В статье мы подробно рассмотрим как осуществляется налоговый и бухгалтерский учет премий сотрудникам, какие при этом используются проводки и оформляются документы.

Премиальные: на что бухгалтеру нужно обратить внимание

Учитываются также прописанные правила и положения о порядке премирования в локальных актах и трудовых договорах компании. Преимущественно этот факт вносит ясность и прозрачность по основаниям применения премирования и позволяет избегать трудовых споров. Любые изменения (недостающие сведения либо условия) вносятся в трудовой договор отдельным соглашением сторон. При этом правовое регулирование по части премиальных осуществляется согласно Налоговому и Трудовому кодексам РФ.

Кодексы РФ	Статьи	Краткое описание
Трудовой	191	поощрения за труд;
	135	установление зарплаты, включая систему премирования
Налоговый	255	включение премиальных в расходы на зарплату;
	324.1	учет расходов на образование резерва для платежей за выслугу лет, отпусков;
	270 (п. 21-22)	не учитываемые при налогообложении затраты

Сведения о поощрениях могут заноситься в трудовую книжку работников. Выплаты денежных премий оформляются и производятся посредством , и безналичным порядком.

Налогообложение и бухгалтерский учет премий сотрудникам

Специфику налогообложения премиальных поощрений во многом определяет их вид. Вознаграждения за особые производственные результаты включаются в зарплату (расходы по обычной деятельности), могут быть как разового, так и регулярного характера (ежемесячные, поквартальные, за год). Их относят на себестоимость. У нанимателя появляется обязанность выплачивать такие премии, поскольку их предусматривает система оплаты.

Непроизводственные поощрения назначаются как разовые выплаты, не являются частью зарплаты, за отчетный период учитываются в прочих расходах. Подобные поощрения выплачиваются только по распределению руководителя организации. При выплате премиальных из фондового источника на основании решения собственника их относят к нераспределенной (либо накопленной, аккумулированной) прибыли предшествующих лет.

Таким образом, производственные премиальные выплачиваются по договорам (коллективным, трудовым), связаны с расходами на производство и реализацию. Они экономически обоснованы и подразумевают получение дохода. И наоборот, поощрения непроизводственного характера не связаны с исполнением трудовых обязанностей работников и налоговыми расходами не учитываются. Согласно Налоговому кодексу России, ст. 270, п.21 они не учитываются при исчислении прибыли в расходах.

Независимо от режима налогообложения со всех видов премиальных, выплаченных из чистой прибыли, высчитываются:

• НДФЛ (13% - для налоговых ррезидентов России);
• страховые платежи (ФСС - 2,0%, ПФР - 22%, ФФОМС - 5,1%, от несчастных случаев - 0,2%).

Налогоплательщиками здесь выступают физлица (ИП и граждане, резиденты РФ). Это работающие лица, которые имеют доход. Получаемые премиальные являются частью этого дохода по месту трудовой деятельности.

Исключения представлены перечнем Налогового кодекса РФ статьи 217 (п. 6, 7). Сюда входят премии за выдающиеся достижения в сфере культуры, науки, техники, искусства и т. д., а также высшим должностным лицам. Эти виды доходов не облагаются налогами.

Проводки при зачислении премиальных вознаграждений работникам

В бухгалтерии проводки (контировки) используются с учетом вида начисляемых премиальных и источника их выплат. Бухгалтер исходит из того, что поощрительные суммы (производственные или непроизводственные) могут выплачиваться из расходов по обычной деятельности, прочих затрат, а также из аккумулированной прибыли компании.

Виды премирования и иные операции	Дебет	Кредит	Характеристика
Производственные премиальные	ДТ 08 (строительные работы), 20 (основная производственная деятельность), 23 (обслуживающая часть деятельности), 25 (общепроизводственные затраты), 26 (расходы для нужд управления), 29 (сведения о затратах по выпуску продукции и др.), 44 (затраты по продаже товаров, услуг, работ), 86 (целевое финансирование) и др.	КТ 70 (расчетные сведения по оплате труда работникам)	Зачисление премиальных, включенных в затраты обычных видов деятельности, работнику компании
Непроизводственные премиальные	ДТ 91-2 (прочие затраты и прибыль отчетного периода), 84 (аккумулированная прибыль);	КТ 70 (обобщение расчетных сведений по оплате труда работников)	Зачисление премиальных из состава прочих расходов / из накопленных источников
Выдача премии из кассы	ДТ 70;	КТ 50-1 (учет в кассе денежных средств)	Выплата премиальных из кассы компании
Начисление премиальных на карточку	ДТ 70;	КТ 51 (расчетные счета компании в кредитных организациях)	Перечисление премиальных на карточку сотрудника компании
Вычет НДФЛ	ДТ 70;	КТ 68, счет второго порядка «Расчеты НДФЛ»	Отчисление НДФЛ с премиальных
Начисление страховых платежей	ДТ 91-2;	КТ 69-1	Перечисление страхового сбора от несчастных случаев и профзаболеваний с премиальных
Начисление платежей во внебюджетные фонды	ДТ 08 (91-2);	КТ 69-1 (69-2, 69-3)	Перечисление сборов ПФР, ФСС, ФФОМС.

Пример #1. Бухгалтерские контировки при зачислении производственных премиальных сотрудникам

В. М. Овчинникова за особые заслуги на основном производстве (перевыполнение плана) премирована по приказу руководителя компании в размере 30% от оклада. Премия производственная, соответственно, ее включают в заработную плату работника. С премиальной суммы вознаграждения высчитываются НДФЛ и страховые взносы. Выплата премии будет производиться на карточку сотрудника. Бухгалтерия все движения отражает следующими контировками:

• ДТ 20, КТ 70 - зачисление зарплаты вместе с премиальными;
• ДТ 20, КТ 69-1 - зачисление сборов по страхованию ФСС, от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ДТ 20, КТ 69-2 - перечислены пенсионные платежи;
• ДТ 20, КТ 69-3 - зачисления ФФОМС;
• ДТ 70, КТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлица» - вычет НДФЛ с премии;
• ДТ 70, КТ 51 - зачисление премиальных денег на карточку сотруднику В. М. Овчинниковой.

Пример #2. Бухгалтерские контировки при зачислении непроизводственных премиальных сотрудникам

В. М. Овчинниковой по приказу руководителя организации назначена разовая премия - 60% от оклада (12 тыс. руб.). Премиальные относятся к непроизводственным и не включаются в заработную плату, а учитываются прочими расходами. Выплачивать работнику их будут из кассы компании. С премиальных высчитываются НДФЛ и страховые взносы. Бухгалтерия операции отражает соответствующими контировками.

Контировки	Характеристика
ДТ 91-2, КТ 70	Отчислена денежная премия работнику компании В. М. Овчинниковой
ДТ 70, КТ 68, счет второго порядка «Расчеты по НДФЛ»	Исчислен подоходный налог с премии
ДТ 91-2, КТ 69-1	Зачисление страховых сборов ФСС, от несчастных случаев
ДТ 91-2, КТ 69-2	Зачислены пенсионные сборы
ДТ 91-2, КТ 69-3	Зачисление страховых платежей ФФОМС
ДТ 70, КТ 50-1	Выдана премия из кассы сотруднику В. М. Овчинниковой

Учет премиальных при ОСНО и УСН в налоговых расходах

При включении премиальных в налоговые расходы при УСН и ОСН следует руководствоваться НК РФ ст. 255 (о расходах на оплату труда) и 346.6 (про порядок определения расходов). С учетом требований законодательства налоговую базу на прибыль и единому налогу уменьшают на затраты по премиальным, выплачиваемым сотрудникам.

Такой вариант возможен тогда, когда работнику назначаются премиальные производственного характера, а сам факт премирования предусмотрен коллективным и трудовым договором. Премиальное вознаграждение обязательно оформляется приказом согласно установленной форме. Тем не менее, если в роли источника премиальных выплат указывается прибыль при фактическом убытке, то подобные вознаграждения в расходах по части налогообложения не учитывают.

Резервирование на вознаграждение за выслугу лет

Компания-налогоплательщик с целью размеренного учета налогообложения вправе сформировать резервный запас будущих затрат на отпуска, вознаграждения за выслугу лет и по результатам труда за год (НК РФ, ст. 324.1 ). С этой целью компания поначалу обязана:

• зафиксировать выбранный способ резервирования в учетной политике;
• установить максимальную величину и ежемесячный процент отчислений для резерва.

Расходы на образование резервирования причисляют к счетам учетных расходов по оплате труда. Отчисления в уже созданный резерв производятся во всех случаях одинаково. Расчетные сведения о зачислениях (их размере) за каждый месяц в сформированный резерв отражаются налогоплательщиком специальной сметой.

По итогам налогового периода производится инвентаризация резерва. Если по результатам окажется, что часть резервной суммы не использована, то эта неиспользованная резервная часть причисляется к внереализационным доходам по налогу на прибыль. Но если зачисленных средств из резерва будет недостаточно, то неначисленная часть резервной суммы относится к расходам по налогу на прибыль для вознаграждений за год (на последний день года). Бухгалтерия в обоих вариантах показывает все операции контировками:

• ДТ 20 (23 и др.), КТ 96 - отчисления в сформированный резерв;
• ДТ 96, КТ 70 - перечисления за выслугу лет сотрудникам;
• ДТ 20 (23 и пр.), КТ 96 - восстановление неиспользованной резервной суммы / включение недостаточной (нехватающей) резервной суммы в расходы.

Компания впоследствии может отказаться от формирования такого резервирования. Тогда остаточная сумма по состоянию на 31.12 в год его начисления причисляется к внереализационным доходам текущего периода.

Ответы на часто задаваемые вопросы читателей

Вопрос №1: Взимается ли подоходный налог с премиальных, выплаченных при увольнении работника?

Вопрос №2: Учитываются ли страховые сборы от профзаболеваний и т. п., исчисляемые с премий (с чистой прибыли), при расчетах налога на прибыль?

Да, учесть их можно, включив в прочие расходы, связанные с реализацией и производством (НК РФ, ст. 264, п.1, пп. 45 ).

Вопрос №3: Нужно ли платить налог с разовых премий в 2016 году?

Любые премиальные - часть дохода работника. Соответственно, с них следует отчислять подоходный налог, страховые сборы (ПФР, ФСС, ФОМС). Это правило неизменно распространяется на все виды премирования и в 2016 году. Налоги не исчисляются с некоторых видов дохода, перечисленных в ст. 217 НК РФ.

Вопрос №4: Какой проводкой отображается перечисление премий, выплачиваемых из чистой прибыли прошедших лет?

ДТ 91-2, КТ 70 - зачисление поощрительных выплат из чистой прибыли. Контировка действительна для любой прибыли (прошлых лет, за текущий квартал, месяц, год и т. д.). Это прочие расходы, влияющие на финансовый итог компании, поэтому они показаны по ДТ 91-2.

Вопрос №5: Уменьшают ли базу налога премии к профессиональным праздникам и юбилейным датам?

Это непроизводственные премиальные, которые не имеют никакой связи с исполнением трудовых обязательств работников. С таких премиальных вознаграждений не удерживается ЕСХН, взносы в ПФР (ст. 236 НК РФ ). Они не снижают налоговую базу по прибыли (НК РФ, ст.270, п. 21 ).

При исчислении среднего заработка премии и вознаграждения (включая стоимость предметов потребления, выдаваемых в виде премий, вознаграждений), иные денежные поощрения, предусмотренные положениями об оплате труда (премировании, стимулировании) работников организаций, учитываются в следующем порядке:

• ежемесячные - не более одной выплаты за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде;
• за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной выплаты в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде, если время работы, за которое выплачивается премия, превышает число месяцев расчетного периода;
• вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в расчетном периоде за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Если работник проработал в организации неполный рабочий год, за который начисляются указанные выплаты, и они были начислены пропорционально отработанному времени, их следует учитывать при подсчете среднего заработка в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период отработано не полностью или из него исключалось время по основаниям, предусмотренным Порядком исчисления средней заработной платы, определенным постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 (далее - Порядок), премии и вознаграждения, иные денежные поощрения учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца).

В расчетный период может попасть время нахождения работника в очередном отпуске или время, в течение которого он получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам или же не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника, и другие случаи, когда сохраняется средний заработок. В этот сохраняемый средний заработок попадают премии (квартальная, месячная и др.), а также вознаграждения за выслугу лет (стаж работы), по итогам работы за год.

Поэтому при исчислении среднего заработка в целях избежания двойного счета следует исключать премии или вознаграждения, попавшие в предыдущий расчет при исчислении времени нахождения в очередном отпуске или времени, в течение которого работник получал пособие по временной нетрудоспособности и др.

То есть если работник в расчетном периоде болел, то размер премии, учитываемой при подсчете среднего заработка, определяется путем деления всей суммы единовременной премии на количество рабочих дней по пятидневному графику в расчетном периоде и умножения на фактическое количество отработанных дней.

В соответствии с положением о премировании работников в организации премия по итогам работы за месяц начисляется в зависимости от фактически отработанного конкретным работником времени в данном месяце. Работник половину месяца болел, и соответственно премия ему была начислена в половинном размере. Следует ли при исчислении среднего заработка в случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, учитывать эту премию пропорционально отработанному времени в расчетном периоде, т.е. фактически уменьшать ее еще раз?

При рассмотрении вопроса следует иметь в виду, что размеры фактически начисленных (и впоследствии полученных работниками) премий ни в коем случае не уменьшаются и не изымаются. Однако в случае если работником расчетный период отработан не полностью, то определяется размер премии (имеющий чисто расчетное значение), который будет учитываться при исчислении среднего дневного заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Приведем несколько конкретных примеров определения размеров премий, которые будут учитываться при исчислении среднего дневного заработка.

Во всех приведенных примерах произведен расчет только премии, которую в дальнейшем для определения среднего дневного заработка следует суммировать с начисленной суммой заработной платы в расчетном периоде, а далее расчеты ведутся в соответствии Порядком на общих основаниях.

Расчет премии, когда расчетный период отработан не полностью. Предположим, что работник уходит в очередной отпуск в июле, а в расчетный период соответственно войдут следующие три календарных месяца - апрель (21 рабочий день), май (20 рабочих дней) и июнь (21 рабочий день).

В скобках указано количество рабочих дней по пятидневному графику работы.

Пример 1

Работник в марте 2005 г. болел, и по итогам работы за март ему в апреле было начислено 1000 руб. премии.

Расчетный период работник отработал полностью и ему были начислены следующие премии:

• в мае по итогам работы за апрель - 6000 руб.
• в июне по итогам работы за май - 6000 руб.

1000 + 6000 + 6000 = 13 000 руб.

Пример 2

Работник болел весь апрель, но в этом месяце по итогам работы за март, который он отработал полностью, ему было начислено 6 000 руб. премии. В мае по итогам работы за апрель ему премия не начислялась, а в июне по итогам работы за май начислено 8 000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 8000) / (21 + 20 + 21) × (20 + 21).

Пример 3

Работнику по итогам работы за март (отработан полностью) в апреле было начислено 6 000 руб. Из расчетного периода он отработал только 5 дней в апреле, за которые ему в мае было начислено 900 руб. премии. В июне премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 900) / (21 + 20 + 21) × 5.

Пример 4

Работник болел с 17 марта 2005 г. по 21 апреля 2005 г. (в апреле отработано 6 рабочих дней - 22, с 25 по 29). Май и июнь отработаны полностью. В апреле по итогам работы за март ему была начислена премия в половинном размере - 3000 руб., в мае по итогам работы за апрель также в половинном размере - 3000 руб., в июне по итогам работы за май премия начислена в полном размере - 6000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(3000 + 3000 + 6000) / (21 + 20 + 21) × (6 + 20 + 21).

Пример 5

Работнику по итогам работы за 2004 г. были начислены вознаграждение в размере 36 000 руб. (в том числе за каждый месяц расчетного периода 3 000 руб. (36 000: 12), а также единовременное вознаграждение за выслугу лет в размере 24 000 руб. (в том числе за каждый месяц расчетного периода 2 000 руб. (24 000: 12), и по итогам работы за март (отработан полностью) в апреле было начислено 6 000 руб. Из расчетного периода работник отработал только 5 дней в апреле, за которые ему в мае было начислено 700 руб. премии. В июне премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(3000 + 3000 + 3000 + 2000 + 2000 + 2000 +6000 +700) / (21 + 20 + 21) × 5.

Пример 6

Работник болел весь март, а в расчетном периоде отработал 10 дней в апреле, 5 дней в мае и весь июнь (21 рабочий день). В апреле по итогам работы за март премия не начислялась, в мае по итогам работы за апрель начислено 4 000 руб. премии, а в июне по итогам работы за май начислено 2 000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(4000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 5 + 21).

Пример 7

Работник в расчетном периоде отработал 7 дней в апреле, 5 дней в мае и 3 дня в июне. Так как премирование квартальное, то ему в апреле по итогам работы за I квартал (который отработан полностью) было начислено 10 000 руб. премии.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

10 000 / (21 + 20 + 21) × (7 + 5 + 3).

Пример 8

Работник в расчетном периоде полностью отработал апрель и май, а в июне болел весь месяц. В апреле по итогам работы за март премия начислена в размере 6000 руб., в мае по итогам работы за апрель - 5000 руб., в июне по итогам работы за май - 4000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 5000 + 4000) / (21 + 20 + 21) × (21 +20).

Пример 9

Работник в расчетном периоде отработал 10 дней в апреле, 7 дней в мае и 2 дня в июне. По итогам работы за апрель премия в мае начислена в сумме 3 000 руб., по итогам работы за май премия в июне начислена в сумме 2 000 руб.

• если март отработан полностью, и по итогам работы за этот месяц в апреле была начислена премия в сумме 9 000 руб.;
• в марте отработано 10 рабочих дней и по итогам работы за этот месяц в апреле была начислена премия в сумме 4 000 руб.;
• весь март работник болел, и премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

I вариант:

(9000 + 3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10+7+2);

II вариант:

(4000 + 3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 7 + 2);

III вариант:

(3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 7 + 2).

По ежемесячным премиям. Ежемесячные премии могут быть начислены в расчетном периоде в случае ухода работника в очередной отпуск в следующих вариантах:

1. В организации в одном месяце расчетного периода было начислено сразу две премии по одним и тем же показателям : по итогам работы за январь и февраль 2005 г., и обе премии начислены в марте, а других начислений премий в расчетном периоде, в который входят январь, февраль и март 2005 г., не производилось.

В этом случае в соответствии с п. 14 Порядка ежемесячные премии, начисленные в расчетном периоде, включаются не более одной за каждый месяц расчетного периода. Исходя из этого, в расчетный период не может быть включено более трех премий. То есть если, к примеру, в расчетном периоде - январь, февраль, март - начислено две премии (хотя и в одном месяце), то они обе учитываются при исчислении среднего заработка.

2. В организации в расчетном периоде 2005 г. - январь, февраль и март - начислены две месячные премии за одни и те же показатели (в разные месяца) : в январе (по итогам работы за декабрь 2004 г.) и в марте (по итогам работы за февраль). В феврале премия начислена не была. При исчислении среднего заработка будут учтены обе месячные премии.

3. Если в организации в расчетном периоде 2005 г. - январь, февраль и март - начислены три месячные премии за экономию электроэнергии (одни показатели) и три месячные премии за экономию материалов (другие показатели), то при исчислении среднего заработка следует включать все шесть месячных премий (так как показатели премирования разные).

По квартальным премиям и премиям, которые начислены

за выполнение работы на определенный срок. Согласно п. 14 Порядка премии, начисленные за периоды работы, превышающие один месяц расчетного периода, включаются при подсчете среднего заработка не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде, если время работы, за которое выплачивается премия, превышает число месяцев расчетного периода.

Например, работник уходит в очередной отпуск в июне 2005 г. Расчетным периодом для исчисления среднего заработка являются март, апрель и май. В марте начислена квартальная премия - по итогам работы за 1 квартал. Квартальная премия учитывается в следующих месяцах расчетного периода:

1. Если расчетный период отработан полностью, квартальная премия за 1 квартал, начисленная в марте, будет учтена при подсчете среднего заработка в полном размере. При этом период времени, за который она была заработана, и время выплаты во внимание не принимаются.

2. Расчетный период отработан полностью. Начислены две квартальные премии за одни и те же показатели - за 1 квартал 2005 г. и 4 квартал 2004 г. Квартальные премии начислены в марте. При подсчете среднего заработка будет учтена только одна квартальная премия в полном размере (а не в размере 1/3 части -

3. Расчетный период отработан полностью. Начислены две квартальные премии за разные показатели - за 1 квартал 2005 г. Квартальные премии начислены в марте. При подсчете среднего заработка будут учтены обе квартальные премии в полном размере (а не в размере 1/3 каждой квартальной премии -в расчетный период попал один месяц от 1 квартала - март),так как расчетный период по условию отработан полностью.

4. В расчетном периоде начислена премия за успешную организацию работы по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства, выполнение годового задания по мобилизации налоговых платежей в январе-ноябре 2005 г. Согласно положению об оплате труда эта премия является премией на срок выполнения - по итогам работы за 11 месяцев.

Если работник пошел в очередной отпуск с 19 декабря 2004 г., то его расчетный период - сентябрь, октябрь и ноябрь.

Когда расчетный период отработан полностью и указанная премия начислена в расчетном периоде , то она должна включаться при подсчете среднего заработка в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, т.е. в размере 1/11 за каждый месяц расчетного периода - 1/11 в сентябре, 1/11 в октябре и 1/11 в ноябре.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. Сразу обращаем внимание на то, что термин «премии по итогам работы за год» не применяются, вместо этого следует употреблять термин «вознаграждение по итогам работы за год».

Согласно п. 14 Порядка вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), исчисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Если в расчетный период в 2005 г. по определенным причинам попала премия по итогам работы за 2002 или 2003 г., то эта премия не будет учтена при подсчете среднего заработка, так как согласно п. 14 Порядка должны учитываться годовые премии, начисленные за предшествующий календарный год.

Приведем некоторые примеры, связанные с формулировкой, данной п. 14 Порядка.

Пример 10

Работник уходит в отпуск в апреле 2005 г. Расчетный период - январь, февраль и март. В расчетном периоде , а именно в феврале 2005 г., начислены вознаграждения по итогам работы за 2004 г. в размере 24 000 руб. и за выслугу лет (стаж работы) в размере 18 000 руб.

При исчислении среднего заработка должны быть учтены:

• 3/12 - (2 000 + 2 000 + 2 000) - вознаграждения по итогам работы за 2004 г. - (24 000 руб. : 12 месяцев = 2 000 руб.);
• 3/12 - (1 500 + 1 500 + 1500) - единовременного вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) - (18 000 руб. : 12 месяцев = 1500 руб.).

Пример 11

Работник уходит в отпуск в июне 2005 г. Расчетный период - март, апрель и май. В феврале 2005 г. начислены вознаграждения по итогам работы за 2004 г. в размере 24 000 руб. и за выслугу лет (стаж работы) в размере 18 000 руб.

Так как февраль не попал в расчетный период, то указанные вознаграждения при исчислении среднего заработка все равно будут учтены, при этом следует сделать перерасчет или доплату.

В расчетный период могут попасть премии, связанные с определенным циклом работ и выплачиваемые по времени их завершения. Такие премии включаются при подсчете среднего заработка по времени их начисления, но не в полном размере, учитывается только сумма, приходящаяся на расчетный период. Например, если строительство продолжалось 6 месяцев, то размер премии, включаемой при подсчете среднего заработка, будет составлять 1/6 + 1/6 + 1/6 от начисленной суммы.

С.И. Петрова, советник Департамента трудовых отношений Минздравсоцразвития России

Существенными статьями расходов любой компании являются заработная плата сотрудников, премиальные фонды, расходы на медицинское и пенсионное страхование. Если российские правила учета регламентируют только порядок отражения затрат на оплату труда персонала и взносов в пенсионный фонд, то международные стандарты описывают порядок учета всех видов вознаграждений и финансовых компенсаций, выплачиваемых работнику.

Учет и отражение в отчетности вознаграждений работникам осуществляются в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам», утвержденным в 1983 году. С тех пор этот стандарт претерпел множество изменений. Последние исправления были приняты в декабре 2004 года. В дополнение к МСФО (IAS) 19 в феврале 2004 года был разработан МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами». До этого времени часть положений МСФО (IFRS) 2 раскрывалась в рамках МСФО (IAS) 19, но затем они были дополнены и выделены в отдельный стандарт, который вступил в силу с 1 января 2005 года.

Действие стандарта МСФО 19 «Вознаграждение работникам» распространяется на все виды вознаграждений и финансовых компенсаций, выплачиваемых работодателем своему сотруднику в обмен на оказываемые услуги. В стандарте все выплаты работникам поделены на три основные группы: краткосрочные вознаграждения, выплаты по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные вознаграждения.

Краткосрочные вознаграждения сотрудникам

К краткосрочным вознаграждениям относятся любые выплаты работникам, производимые в срок до двенадцати месяцев по окончании периода, в котором были выполнены работы. Например:

• заработная плата, начисляемая по мере выполнения работ;
• немонетарное вознаграждение (к примеру, затраты на медицинское обслуживание, субсидии на жилищное строительство, предоставление служебного автомобиля, оплата проезда и питания);
• ежегодный отпуск и отпуск по болезни;
• участие в прибыли и премиальные.

Краткосрочные вознаграждения работникам отражаются в отчетности в том периоде, когда были выполнены соответствующие работы. Вознаграждения списываются как расходы в отчете о прибылях и убытках и до момента оплаты отражаются как обязательство перед работником.

В момент выплаты краткосрочного вознаграждения работнику отраженные ранее обязательства компании погашаются. Расходы на ненакапливаемые отпуска должны отражаться в отчетности того периода, когда отпуск был использован сотрудником. Если у персонала компании есть право накапливать неиспользованный отпуск или медицинскую страховку, то затраты признаются в период выполнения работ.

Нередко накапливаемые отпуска могут быть компенсированы: работник может получить вместо неиспользованных дней отпуска денежное вознаграждение. В таком случае компания обязана сделать доначисления к отраженным обязательствам по накапливаемым отпускам.

Размер доначислений определяется исходя из практики использования накапливаемых отпусков. Например, если в среднем за год каждый сотрудник компании не использует два дня отпуска и получает за это доплаты, то размер требуемых доначислений, согласно МСФО 19 «Вознаграждение работникам», должен быть равен выплатам за два дня отпуска на каждого сотрудника.

Личный опыт
Сергей Модеров ,
Компания отражает расходы по формированию фонда отпусков сотрудника в течение того периода, когда сотрудник работает в компании. Если он не воспользовался этим отпуском, то затраты отражаются как обязательства компании перед сотрудником. В момент, когда сотрудник использует накопленный отпуск, обязательства погашаются.

Премиальные выплаты, начисление которых зависит от прибыли компании, отражаются в том году, когда в отчетности показана соответствующая прибыль. Для того чтобы иметь возможность признать затраты на ожидаемую выплату премий, необходимо выполнение двух требований:

• существование договора, обязывающего компанию производить подобные выплаты. Трудовые договоры накладывают на работников обязательства, которые необходимо учитывать при отражении в отчетности премиальных выплат. К примеру, если работник расторгает трудовой договор, то премия, определяемая как процент от годовой прибыли предприятия, ему не выплачивается. В таком случае при оценке обязательства по выплате премиальных следует прогнозировать текучесть кадров и соответственно уменьшать объем обязательств по выплате премий сотрудникам;
• обязательство по выплате премий может быть надежно оценено. Необходимо обратить внимание на то, что участие сотрудников в прибыли расценивается как оплата услуг, поэтому затраты компании на выплату премиальных вознаграждений персоналу признаются как расход, а не как распределение чистой прибыли.

Выплаты сотрудникам по окончании трудовой деятельности

В основном к выплатам по окончании трудовой деятельности относятся пенсии. Соглашения, на основе которых компания выплачивает вознаграждение сотрудникам, называются пенсионными планами. В соответствии с МСФО 19 вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, отражаются в финансовой отчетности как:

• обязательства компании по выплате выходного пособия работникам и активы, если отчисления уже сделаны в фонды выходного пособия сотрудников (пенсионные фонды); операционные расходы тех отчетных периодов, в которых они были выплачены сотрудникам.

В соответствии со стандартом все пенсионные планы компаний могут быть поделены на две категории: с установленными взносами и с установленными выплатами.

План с установленными взносами

В рамках пенсионного плана с установленными взносами работодатель регулярно делает отчисления в пенсионный фонд. Они могут рассчитываться как процент от заработной платы работника или в виде фиксированных сумм. Размер причитающейся к выплате пенсии определяется суммой средств, накопленных к дате выхода работника на пенсию. Если результаты деятельности пенсионного фонда неблагоприятны, то работодатель не обязан покрывать нехватку средств на выплату пенсий.

Личный опыт
Сергей Модеров
Государственный пенсионный план, обязательный для всех предприятий, должен учитываться так же, как пенсионные планы группы компаний. Но, на мой взгляд, правильнее было бы отражать выплаты в государственные пенсионные фонды как часть налоговых выплат и учитывать их как расходы периода. Дело в том, что сами компании расценивают такие выплаты именно как налог, а не пенсионное обеспечение сотрудников. Те же предприятия, которые действительно занимаются вопросами пенсионного обеспечения сотрудников, используют услуги коммерческих пенсионных фондов.

Михаил Грибов , старший специалист Департамента международных проектов компании «Бей-кер Тилли Русаудит»
В России государственные пенсионные планы классифицируются как планы с установленными взносами, поскольку они предполагают выплаты фиксированных взносов. После выплаты таких взносов компания не несет каких-либо обязательств по дополнительным отчислениям, если фонд не будет иметь достаточных средств для обеспечения пенсий работникам. Соответственно компания признает в отчетности выплаченные взносы как расходы отчетного периода. Если выплаты по взносам не осуществлены, то они отражаются как обязательства компании за вычетом ранее осуществленных отчислений.

Расходы компании на пенсионные планы отражаются в отчете о прибылях и убытках и уменьшают операционную прибыль компании. Этот вид расходов рассматривается как расходы по операционной деятельности.

При использовании программы с установленными взносами в пояснительной записке необходимо раскрывать следующую информацию:

• характер используемой программы (то есть в данном случае - программа с установленными взносами);
• затраты отчетного периода;
• любые причитающиеся или заранее уплаченные взносы на отчетную дату.

План с установленными выплатами

Принципиальное отличие пенсионных планов с установленными выплатами заключается в том, что размер выплат по выходе на пенсию определяется как доля от последней заработной платы и гарантируется работодателем. Выплаты не зависят от уплачиваемых взносов и не связаны напрямую с отчислениями, которые делаются в рамках такой программы. Размер отчислений в пенсионный план зависит от средней оплаты труда в течение всей карьеры работника и последней заработной платы. Предприятие несет на себе риск, связанный с управлением денежными средствами, отчисляемыми в счет будущих пенсионных выплат. Если инвестиционная программа управления пенсионными деньгами приносит убыток, компания обязана возместить нехватку средств. Это обязательство предприятия может вытекать как из заключенных договоров с персоналом, так и из традиционных обязательств 1 .

Полученная от инвестирования пенсионных средств прибыль остается в распоряжении предприятия. Как правило, за счет полученной прибыли уменьшаются отчисления в пенсионную программу. При реализации пенсионных планов с установленными выплатами компания самостоятельно определяет размер пенсионных отчислений.

Личный опыт
Сергей Модеров
В американской практике широко распространено использование пенсионных планов с установленными выплатами. Примером может быть компания General Motors, создавшая собственный пенсионный фонд. Если деятельность фонда будет неудовлетворительной, то компания возьмет на себя покрытие любых убытков фонда. В российской практике также известны случаи создания собственных пенсионных фондов, к примеру компанией «Газпром» создан НПФ «Газфонд».

Затраты на управление пенсионными планами с установленными выплатами год от года колеблются, что может привести к серьезным трудностям при ведении бухгалтерского учета. Это связано с тем, что предприятие отражает пенсионные начисления исходя из целого ряда предположений — так называемых актуарных допущений:

• продолжительность жизни сотрудника после выхода на пенсию;
• размер последней заработной платы;
• уровень инфляции;
• доход на инвестиции;
• новые участники пенсионных программ и т. д.

Нужно отметить, что положения стандарта, посвященные вопросам учета пенсионных планов с установленными выплатами, являются наиболее сложными. В силу того что в российской практике мало примеров создания пенсионных планов с установленными выплатами, мы не будем рассматривать их подробно. Отметим, что использование планов с установленными выплатами доступно не только крупным компаниям. В мировой практике известны случаи, когда несколько компаний объединяются для формирования пенсионного плана с установленными выплатами и несут солидарную ответственность за результативность созданной пенсионной программы.

Прочие долгосрочные вознаграждения сотрудникам

К прочим долгосрочным вознаграждениям сотрудников относят такие выплаты, как:

• долгосрочные оплачиваемые отпуска;
• вознаграждения за выслугу лет;
• долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
• премии и другие вознаграждения, выплачиваемые через двенадцать месяцев после окончания работ.

Долгосрочные вознаграждения признаются как обязательства (или активы, если уже сделаны отчисления) компании перед работниками в размере дисконтированной стоимости планируемых выплат.

Мнение специалиста
Сергей Модеров
Право на получение премии через установленный период времени должно оцениваться по состоянию на дату заключения соглашения. Если сотрудник отработал год и работает дальше, то премиальный фонд пополняется на справедливую стоимость обязательства. До погашения обязательства по состоянию на каждую отчетную дату оно переоценивается по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыль или убыток периода.

Если дисконтированная стоимость обязательства будущих выплат превышает справедливую стоимость активов по данному плану, то разница признается в качестве обязательства компании по дополнительным начислениям. При невыплате премии или увольнении работника до момента выдачи премии сделанные начисления в премиальный фонд будут отнесены на прибыль того периода, когда расторгнуто соглашение или принято решение о невыплате премии.

В отношении долгосрочных вознаграждений чистая стоимость взносов в премиальный фонд, а также ожидаемый доход (установленная норма доходности) на осуществленные взносы признаются компанией как расходы в отчете о прибылях и убытках. Если сотрудник не достигает поставленных целей и премия не выплачивается, сделанные отчисления списываются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы компании.

Российская практика учета вознаграждения сотрудникам

Нужно отметить, что в российском бухгалтерском учете отсутствуют аналоги МСФО 19 «Вознаграждения сотрудникам». По словам Марии Суконкиной, начальника отдела сводной финансовой отчетности по МСФО компании «АК «Транснефтепродукт», РСБУ регламентируют только порядок отражения расходов на оплату труда персонала и взносов в Государственный пенсионный фонд.

Мнение специалиста
Игорь Аверчев , старший менеджер проектов компании «МАГ КОНСАЛТИНГ»
Большая часть положений МСФО 19 посвящена вопросам учета пенсионных планов с установленными выплатами, что практически не встречается в российских компаниях. Большинство компаний, если использовать терминологию МСФО 19, реализуют пенсионные планы с установленными взносами, то есть отчисляют фиксированные взносы в государственный пенсионный фонд.

Принципы, аналогичные МСФО 19, можно найти в документах, регулирующих деятельность коммерческих пенсионных фондов. Для российских предприятий создание собственных программ пенсионного обеспечения сотрудников в настоящий момент большая редкость, но можно ожидать, что этот западный опыт в ближайшее время будет использоваться в России.

Выплаты, основанные на долевых инструментах

Сергей Модеров , руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Санкт-Петербург)

Стандарт МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на долевых инструментах» в большей степени ориентирован на компании, использующие схемы вознаграждения руководителей высшего звена на основе акций 2 . Применение этого стандарта необходимо и в тех случаях, когда компании передают собственные акции в обмен на товары или услуги других предприятий. Цель стандарта - определение порядка отражения платежей с использованием акций в финансовой отчетности и их влияния на финансовое состояние компании и ее финансовые результаты.

Платежи с использованием акций

В соответствии с МСФО (IFRS) 2 все платежи с использованием акций отражаются по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость услуг,оказанных работником компании, оценивается одним из методов - прямым или косвенным. Прямой метод предполагает оценку справедливой стоимости услуг, оказанных сотрудником компании, или полученных компанией товаров. В основном он используется, когда компания приобретает товары в обмен на собственные акции или долевые инструменты.

Определить справедливую стоимость услуг в большинстве случаев не представляется возможным, поэтому следует использовать косвенный метод оценки.

В соответствии с косвенным методом стоимость оказанных сотрудником услуг считается равной справедливой стоимости переданных ему акций или других долевых инструментов на дату согласования сторонами условий сделки. Если договор об операции, предполагающей платежи с использованием долевых инструментов, подлежит утверждению акционерами, то справедливая стоимость долевых инструментов должна быть оценена на момент утверждения акционерами.

Справедливая стоимость долевых инструментов, передаваемых сотруднику, считается равной их цене на фондовой бирже. Если такая информация недоступна (акции компании не котируются на бирже), то к оценке справедливой стоимости необходимо привлечь сертифицированную оценочную компанию. Широко распространены схемы мотивации, когда сотруднику передаются не акции компании, а опционы на их покупку. Опционы также учитываются по справедливой стоимости. Для оценки справедливой стоимости стандарт рекомендует использовать модель Блэка-Шоулза 3 .

Операции, основанные на акциях с оплатой денежными средствами

Нередко сотрудник получает вознаграждение денежными средствами, но размер выплат привязан к котировкам акций компании. К примеру, при условии достижения поставленных целей работник имеет право на вознаграждение в размере стоимости 1% акций компании. При этом акции сотруднику не передаются, а выплачивается соответствующая денежная премия. Подобные обязательства перед персоналом предприятие должно отражать у себя в отчетности и регулярно переоценивать их на каждую отчетную дату. Изменение стоимости обязательств относится на прибыль или убыток компании за отчетный период.

Условное и безусловное предоставление долевых инструментов

Безусловное право на получение долевого инструмента предполагает, что услуги сотрудником уже оказаны. Поэтому на дату заключения соглашения безусловного предоставления долевых инструментов компания признает получение услуг в полном объеме и отражает соответствующие обязательства и увеличение уставного капитала у себя в отчетности.

Однако гораздо большее распространение получили схемы вознаграждения, когда долевые инструменты предоставляются сотрудникам при условии выполнения поставленных компанией целей. К примеру, частью мотива-ционного пакета сотрудника может быть право на приобретение акций компании по фиксированной цене (опцион на покупку акций) через три года при условии роста стоимости компании на 10%. Другими словами, сотрудник будет оказывать услуги компании в течение некоторого периода. Для того чтобы достоверно отразить расходы на вознаграждение сотрудника, следует равномерно переносить стоимость передаваемых долевых инструментов на расходы компании и показывать увеличение обязательств компании. Если поставленное условие не выполняется, то отраженные обязательства перед работником списываются на прочие доходы компании в том отчетном периоде, когда проведена оценка деятельности сотрудника и вынесено решение о невыплате премии.

Раскрытие информации

В отношении вознаграждений, основанных на долевых инструментах, в отчетности компании должно содержаться описание операций, произошедших в течение периода, по предоставлению долевых инструментов. Также необходимо отражать условия заключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежными средствами или долевыми инструментами).

1 При учете пенсионных взносов и затрат на оплату труда сотрудников предприятие должно принимать во внимание не только те обязательства, которые имеют правовое обоснование (договоры, соглашения, внутрифирменные постановления), но и любые другие сложившиеся в практике выплаты. Например, если компания единовременно выплачивает бонус сотрудникам, выходящим на пенсию, хотя это и не закреплено в трудовом договоре, то такие бонусы и будут считаться традиционным обязательством.

2 Подробнее об использовании инструментов мотивации, созданных на основе акций, см. статью «Как мотивировать топменеджеров» («Финансовый директор», 2005, № 3 ) . - Примеч. редакции .

3 Подробнее об этом см. статью «Оценка инвестиционных проектов методом реальных опционов» («Финансовый директор», 2004, № 7-8 ). - Примеч. редакции.